摘要：增值稅制度自1994年開始推行以來，實務中關于三流一緻和虛開問題嚴重沖擊着企業的交易安全，也嚴重危害國家稅收征管制度，有悖于增值稅的中性原則。要真正了解這一切的原因和找到正确的應對方法，我們必須熟悉增值稅的基本原理。本文指出，增值稅并非是以增值額為課征對象，而是以産品購買價格為計稅依據，在進入最終流通環節（簡稱個人消費環節或生活消費環節，下同）之前，環環征稅、環環退稅直至進入消費環節而不再退稅。

傳統觀點認為：增值稅是以單位和個人生産經營過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。[1]全國人大常委會預算工作委員會也認為：“簡單地講，增值稅就是對貨物流轉或勞務提供過程中實現的增值額課征的稅收。”[2]《國際增值稅/貨物與勞務稅指南》也持這樣的觀點，該文指出：因此，增值稅基本上是對生産流通的各個環節的增值額征收的稅收。[3]筆者認為，增值稅的課稅對象不是增值額，其課稅對象是産品進入最終消費環節的銷售價格。

傳統理論認為，增值額是納稅人在生産經營過程中新創造的價值，即貨物價值（C V M）扣除生産資料轉移價值（C)之後的餘額（V M）。對于增值額，可以看做是購銷差價，即因提供貨物和勞務而取得的收入價格（不包括該貨物和勞務的購買者應付的增值稅）與該貨物和勞務外購成本（不包括為這些外購項目所支付的增值稅）之間的差額。[4]通俗來講，假定一批貨物銷售價格為200萬元，為生産這批貨物的購進為80萬元，那麼該批貨物的增值額就是120萬元（200萬元-120萬元）。增值稅即是對這個120萬元為課稅對象征收的稅種。

那麼增值稅的課稅對象真的是增值額嗎？

（1）、A公司銷售産品不含稅價格為200萬元，A公司為生産這種貨物購進生産資料的價格為100萬元。假定A公司無其他購進和銷售，其購進貨物依法取得了進項憑證且可以抵扣。

第一種情況：A公司銷售貨物的增值稅稅率為17%，而對應購進部分的稅率為13。如果課稅對象為增值額，A公司應納稅額為（200萬元）-100萬元）*17%=17萬元；而實際上，A公司應納稅額=（200萬元*17）-（100萬元*13%）=21萬元。

第二種情況：A公司銷售貨物的增值稅稅率為13%。而對應購進部分的稅率為17%。如果課稅對象為增值額，A公司應納稅額為（200萬元）-100萬元）*13%=13萬元；而實際上，A公司應納稅額=（200萬元*13%）-（100萬元*17%）=9萬元。

設上遊環節的不含稅銷售額為S，對應稅率為s；下遊環節的不含稅銷售額為X，對應稅率為x；如欲讓Ss-Xx=(S-X)x，則s必須等于x，即隻有在上下遊稅率一緻的情況下，在該環節增值稅才能表現為以增值額為課稅對象。

（2）、從整個生産流通環節來看

假定貨物流經n個環節到達消費者手中，第一個環節銷售的時候銷項為A1，第二個環節的銷項為A2，第三個環節的銷項為A3，......，第n個環節的銷項為An，由于在抵扣鍊條中，上一個環節的銷項稅額就是下一個環節的進項稅額，而增值稅的應納稅額=銷項稅—進項稅，故而則該産品各個環節的增值稅應納稅額之和等于：

A1 (A2-A1) (A3-A2) ......[An-A(n-1)]=An

設第一個環節的不含稅銷售額為X1，稅率為s1;第二個環節的不含稅銷售額為X2,稅率為s2，........,以此類推，可以證明，如果增值稅的課稅對象是增值額，則每個環節的稅率必須相同，不過這個不現實，因為最起碼還有零稅率。

為了弄懂增值稅的概念，我們先列舉一個例子：

張三去超市買了一桶康師傅，價格為4.68元（即4元錢的貨物價格，0.68元的增值稅），由于張三這個環節消費了該貨物，故而張三支付的0.68元增值稅稅款不能予以抵扣；

如果該超市自己消費了該桶方便面，而購進時候的價格為3.51元（超市取得了專用發票，其中含增值稅稅款0.51元），用于超市将該方面消費了，該0.51元的增值稅稅款也不能抵扣。

如果超市之前的上遊批發商的購進價格為2.34元，并且取得了專用發票，批發商自己消費了，該0.34元的增值稅發票也不能抵扣。

.......

那麼如何理解增值稅呢？

增值稅是對貨物和勞務的最終消費課征的稅收，這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應就其應稅交易繳納增值稅，但實際上隻是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人在生産經營的每一個環節所征收的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已經繳納的稅款在每次銷售時都将從消費者那裡得到補償，最終消費者才是增值稅的最終負擔者、實際負擔者。[5]

故而凡是購買産品的，均應當按照其不含稅價格和對應的稅率繳納增值稅。比如：A公司銷售一批貨物給B公司，價格為100萬元，稅率為17%，則對B公司征收17萬元的增值稅（100萬元*17）。

如果B公司将購進的貨物繼續用于生産經營，那麼B公司繳納的稅款就應當予以退還，退還的方式由兩種：一種是應當足額上繳給國家的代征增值稅稅款中扣除，曰抵扣；另外一種退稅方式是直接退成鈔票。

如果B公司将購進的貨物用于消費[6]，則該筆稅款不應予以退還。

承上例，A公司在收取100萬元貨款的時候，需要代國家收取17萬元的增值稅稅款，即A公司當向B公司收取117萬元的款項（100萬元的貨款 17萬元的增值稅稅款）。

需要注意的是，如果國家對銷售方掌控力很弱甚至缺乏掌控力，不宜由銷售方代征，否則代征一方卷着稅款跑了國家無可奈何。比如：進口環節的增值稅，由于銷售方在國外，不宜由銷售方代征；當購買方為扣繳義務人的情況下，通常也是基于對銷售方掌控力弱。

承上例，B公司将貨物銷售給了C公司，不含稅價格為200萬元，增值稅稅率為17%，B公司在收取C公司200萬元貨款的時候，需要代國家征收34萬元（200萬元*17%）的增值稅稅款，故而B公司當向C公司收取款項234萬元（200萬元貨款 34萬元的增值稅稅款）。

我們假定B公司無其他進項和銷項稅額，B公司本期該結算了：

B公司代征的34萬元增值稅稅款（銷項稅額）應當足額繳還給國家，可是國家也應當退還給B公司17萬元的增值稅稅款（進項稅額）。于是，需要從應當足額繳還給國家代征稅款中扣除國家應當退還給B公司的墊付稅款，B公司隻需要繳納給國家17萬元即可（34萬元-17萬元）。

由此可見，所謂增值稅，是指以産品購買價格為計稅依據，在進入最終流通環節（簡稱個人消費環節或生活消費環節，下同）之前，環環征稅、環環退稅直至進入消費環節而不再退稅的稅種。

以上是基于增值稅最基本原理而對于增值稅的概念的定性。隻有深通增值稅本身的原理，才能利用這些原理解決實務中的疑難問題，從而讓增值稅成為真正的中性稅種。當前，虛開泛濫和三流一緻問題嚴重沖擊着企業的交易安全，唯有熟悉增值稅的基本原理，我們方能明白虛開為什麼産生、如何預防和判斷。

[1]、參見全國稅務師職業資格考試教材編寫組：2016年全國稅務師執業資格教材《稅法（Ⅰ）》，63頁，中國稅務出版社，2016

[2]參見全國人大常委會預算工作委員會：《增值稅法律制度比較研究》，2頁，中國民主法制出版社，2010

[3]、參見《international vat/gstguidelines》，原文為：Thus, the tax is in principlecollected on the “value added” at each stage of production and distribution. 筆者譯，下一句據此以區别零售環節一次性征收的銷售稅。

[4]、參見全國人大常委會預算工作委員會：《增值稅法律制度比較研究》，2頁，3頁，中國民主法制出版社，

2010

[5]、參見全國人大常委會預算工作委員會：《增值稅法律制度比較研究》，2頁，5頁，中國民主法制出版社，2010

[6]、這裡的消費是指包括家庭生活在内的個人消費，也應當包括拟制為生活消費情形，比如：用于免費項目、非增值稅應稅項目、集體福利、簡易征稅、管理不善導緻的毀損等進項稅額不能抵扣的項目情況。

微信公衆号

趙清海律師微信

趙清海律師出版書籍

更多精彩资讯请关注tft每日頭條，我们将持续为您更新最新资讯!