我國自2019年1月1日起在行政事業單位全面實施新《政府會計準則》和新《政府會計制度》。《政府會計準則》規定，政府會計由預算會計和财務會計構成，同一筆業務使用預算會計和财務會計分别進行平行記賬。在2019年以前僅采用預算會計記賬，廣大行政事業單位的财務人員對新采用的财務會計比較陌生，結合當前行政事業單位在《政府會計準則》和《政府會計制度》的落實情況看，相關的準則和制度并未明确給出财務會計和預算會計的勾稽關系，因此較多财務人員對于兩套會計體系産生的數據不知有何勾稽關系，産生的兩套數據如何進行驗證。因此需要對财務會計和預算會計産生的差異原因進行分析，推導相關勾稽關系，并以某事業單位為例進行分析驗證。

一、預算會計和财務會計的核算基礎差别

（一）核算的範圍不同

《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資産核算的通知》（财會〔2018〕34号文，以下簡稱34号文）規定“單位應當按照部門綜合預算管理的要求，對納入部門預算管理的全部現金收支業務進行預算會計核算。未納入年初批複的預算但納入決算報表編制範圍的非财政撥款收支，應當進行預算會計核算。”

從34号文可以看出預算會計的核算範圍為納入部門預算管理和決算報表編制範圍的現金收支，而财務會計核算的範圍為所有的資金收支或者經濟事項。财務會計和預算會計之間因核算範圍的不同而産生的差異是永久性差異。

（二）核算的時點不同

《政府會計準則——基本準則》規定預算會計實行收付實現制，而财務會計實行權責發生制，因此預算會計僅在發生實際資金收支時進行核算，而财務會計是以實際發生的交易或者事項為依據進行核算，不論其是否收支。财務會計與預算會計因核算時間的不同而産生的差異為時間性差異。

二、預算會計和财務會計差異的具體表現

A單位為負有實際經營的事業單位，不僅有上級财政部門下撥的預算資金，還有實際對外經營收入，下面結合财務會計和預算會計相關賬務處理，分析A單位2021年财務會計和預算會計産生的具體差異。

1.部分财務會計的應收應付科目的款項，财務會計入賬時，預算會計未入賬。

（1）财務會計按權責發生制确認收入時，計提“應收賬款”，由于款項尚未支付，預算會計未進行賬務處理，财務會計記賬憑證如下：

借：應收賬款

貸：事業收入

貸：應交增值稅-應交稅金（銷項稅額）

（2）财務會計按權責發生制确認應支付的服務款，确認業務活動費用，計提“應付賬款”，由于款項尚未支付，預算會計未進行賬務處理，财務會計記賬憑證如下：

借：業務活動費用

借：應交增值稅-應交稅金（進項稅額）

貸：應付賬款

（3）财務會計按權責發生制确認應由當期負擔的職工工資、福利、社保等款，确認業務活動費用和單位管理費用，計提“應付職工薪酬”，由于款項尚未支付，預算會計未進行賬務處理，财務會計記賬憑證如下：

借：業務活動費用\單位管理費用

貸：應付職工薪酬

上述差異為時間性差異，财務會計計提的收入、業務活動費用和單位管理費用，在期末最終結轉到“累計盈餘”科目，進而影響淨資産，而預算會計在後續應收賬款的收回、應付賬款和應付職工薪酬的支付時，進行會計處理，計入“資金結存”科目。

2.增值稅由于是價外稅，在财務會計中并計入收入和費用，由于資金的收支，将影響相關計入預算會計的資金結存，例如應收賬款和應付賬款中應收應付的款項，依據上文得知的應收賬款包括收入和銷項稅金，應付賬款則包括費用和進項稅金，但實際收支款項時，則與“應收賬款”、“應付賬款”的金額全額計入預算會計中的“資金結存”科目。

增值稅的影響是一種時間性差異，同時也是一種永久性差異，财務會計在計提應收應付時，僅影響“應交增值稅”科目，不影響收入、費用，也就不對淨資産産生影響。在款項收取或支付時，預算會計入賬，計入收入和支出，增加和減少“資金結存”。

3.固定資産以及無形資産的購置，财務會計是通過折舊和攤銷最終影響淨資産，購置固定資産時的入賬會計處理為：

因此預算會計是在購置時直接減少了“資金結存”，而财務會計是在通過後續的折舊和攤銷增加“業務活動費用”，而最終減少淨資産，因此固定資産和無形資産的購置和折舊攤銷是時間性差異。

4.部分财務會計科目核算的内容為不涉及部門預算管理的資金，也不納入決算報表編制範圍的非财政撥款收支，主要為暫收暫付款項，在進行款項收付時，預算會計不進行處理，而僅由财務會計進行處理，例如收取押金時财務會計憑證為：

借：銀行存款

貸：其他應付款

而向外支付押金時，财務會計憑證為：

借：其他應收款

貸：銀行存款

上述暫收暫付款項為永久性差異。

5.長期股權投資為上級單位無償調撥的資産，此部分資産由于無資金的收支，不屬于預算會計的核算範圍，預算會計不進行處理，财務會計記賬憑證為：

借：長期股權投資

貸：無償調撥淨資産

“無償調撥淨資産”科目在期末，全額轉入“累計盈餘”科目中，此部分資産為永久性差異。

三、預算會計與财務會計的勾稽關系

實務中行政事業單位因一直以來都是施行的預算會計，因此财務人員更加關注資金情況，在預算會計中體現在“資金結存”項目，在财務會計中體現資産負債表的“貨币資金”項目，同時财務會計中也更加關注淨資産項目。因此我們以下嘗試結合A單位的情況以财務會計的淨資産和貨币資金兩方面為起點，通過調整相關由于核算時點不同而産生的時間性差異，以及調整因核算範圍不同而産生的永久性差異項目來找出與預算會計中資金結存的關系。

（一）A單位的2021年末情況

A單位在2021年期末存在大量的暫收暫付以及應收應付等情況，并且存在有無償調撥轉入的資産，賬面在2021年12月31日的期末餘額如下：

（二）淨資産與資金結存的關系

結合上文分析A單位财務會計和預算會計差異表現，具體到會計報表項目及科目，我們列出相關等式如下：

等式一：

淨資産-計入損益的應收款項 計入損益的應付款項（含增值稅） 不涉及預算會計的暫付款項-不涉及預算會計的暫收款項-固定資産和無形資産原值 資産折舊和攤銷-無償調撥的資産=資金結存應存金額

由上式簡化得出，等式二：

淨資産-（應收款項-暫付款項） （應付款項-暫收款項）-（固定資産和無形資産淨值-無償調撥的資産=資金結存應存金額

将上述A單位的數據代入上述等式二，進行驗算：

淨資産-（應收款項-暫付款項） （應付款項-暫收款項）-（固定資産和無形資産淨值-無償調撥的資産=資金結存

淨資産（162 48）-應收款項扣除暫付款項（5 10-8） 應付款項扣除暫收款項（5 2 12 15-5）-固定資産和無形資産淨值（200-125 50-36）-無償調撥的資産120=資金結存應存金額23

賬面資金結存金額為23萬元，因此上述等式可驗證該單位預算會計的資金結存金額無誤。

（三）貨币資金與資金結存的關系

行政事業單位貨币資金一般與預算會計的資金結存聯系比較緊密，因納入部門預算管理的全部現金收支以及納入決算報表編制範圍的非财政撥款收支業務發生時，均需進行預算會計核算，因此财務會計的貨币資金與預算會計的資金結存不存在時間性差異，兩者僅存在由于核算範圍不同而發生的永久性差異。結合上文分析A單位财務會計和預算會計差異表現，我們得出以下等式：

等式三：

貨币資金 暫付款項-暫收款項=資金結存應存金額

結合上文以某單位的數據為例說明等式三：

銀行存款20 其他應收中的暫付款項8-其他應付中的暫收款項5=資金結存應存金額23

賬面資金結存金額為23萬元，因此該等式可驗證該單位預算會計的資金結存金額以及會計處理無誤。

四、預算會計與财務會計勾稽的難點

通過上述某事業單位數據，我們可以驗證财務會計與預算會計核算的正确性，其主要難點是分析預算會計與财務會計的永久性差異，如上述例子中其他數據都可以從科目餘額表中直接找出，而不涉及預算會計的暫收暫付款項則需要對應收應付款項的明細進行分析，找出相關的永久性差異，如此才能驗證相關賬務處理的正确性。實務中通常這部分是最考驗财務人員對新《政府會計制度》的理解，财務人員可參考财政部頒發的财會〔2017〕25号文《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，該文中所附的“主要業務和事項賬務處理舉例”詳細列明了财務會計與預算會計的處理，通過比較财務會計與預算會計的賬務處理，可以較快找到兩者的永久性差異。

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