我國土地增值稅實行預征和清算相結合的征管制度，納稅人在項目預售階段預繳稅款，待該項目全部竣工、辦理結算後再進行清算，多退少補，在清算環節中應納稅額采取核準制，納稅人按照主管稅務機關審核确認的補退稅金額進行清算。因此，了解稅務機關的審核重點，是做好土地增值稅清算工作的一項重要事宜。

土地增值稅清算審核中，建築面積的審核是一項基礎性工作，也是整個清算工作的關鍵環節。在稅務機關土地增值稅清算審核中，建築面積的審核分為以下四個步驟：

（一）審核項目立項批複，确定土地增值稅清算對象。

《國家稅務總局關于房地産開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187号）第一條規定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地産開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。

由于土地增值稅是地方稅，各省、自治區與直轄市根據自身房地産開發行業的特點，發布了适用于本地開發項目的清算政策。例如，《北京市地方稅務局關于土地增值稅清算管理若幹問題的通知》（京地稅地〔2007〕325号）第四條規定，對于一個房地産開發項目，在開發過程中分期建設、分期取得施工許可證和銷售許可證的，主管地方稅務機關可以根據實際情況要求納稅人分期進行清算。

北京市土地增值稅征管實務中，在商品房取得預售款項前，以發改委的項目審批到主管稅務機關備案，核定預征率按項目預繳土地增值稅。在項目銷售比例達到85%以上時，稅務機關向企業下達清算通知書，按照整體項目進行土地增值稅清算，不要求分期清算。企業根據項目的實際情況測算分期清算的應納稅額，若稅負低于整體項目的清算稅負，應向主管稅務機關提供分期開發的資料，申請分期清算土地增值稅。

（二）審核“五證”，确保項目的清算範圍真實完整。

将土地出讓合同、土地使用證、建設用地規劃許可證的占地面積進行核對，若出現面積不一緻的情況，需确定清算項目的實際占地面積。

将建設工程規劃許可證、開工證、竣工備案表、實測報告（辦理産權登記版）的總建築面積進行核對，若出現異常差異（超過），重點審查各個證件對應的面積是否完整或者重複，确定清算項目的實際總建築面積。

（三）審核測繪報告，确定項目的總建築面積、可售面積及不可售面積。

按照國稅發〔2006〕187号文件第四條規定，房地産開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，建成後産權屬于全體業主所有或建成後無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的面積，作為不可售面積。北京市規定的清算政策中對“建成後産權屬于全體業主所有的”确認原則，“建成後無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的”證明材料進行了明确。

由于業主委員會為非法人機構，無法接收物業産權，北京市的土地增值稅清算實務中，會所、地下停車場（人防改造的地下停車場除外）作為可售面積，未售時需預留相關成本費用。由于地下車庫及儲物間銷售收入遠遠低于計稅成本，所以地下車庫及儲物間的處理方式是一個開發項目土地增值稅稅負高低的決定性因素，将車庫及地下儲物間出售後再進行土地增值稅清算，會适當降低項目土地增值稅稅負。

清算實務中，對于其他公共配套設施，需提供移交相關部門的證明，否則作為可售面積處理。因此，公共配套設施及人防的移交手續為土地增值稅清算的制約性條件，直接決定稅負的高低。

（四）無法分别核算增值額的項目，按可售建築面積平均分配計稅成本。

根據清算法規中普通标準住宅（以下簡稱普宅）的判斷标準，将可售面積劃分為普标可售面積及其他商品房可售面積。

《财政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（财稅字〔1995〕第48号）第十三規定，對納稅人既建普宅又搞其他房地産開發的，應分别核算增值額。不分别核算增值額或不能準确核算增值額的，其建造的普宅不能适用增值率低于20%的免稅規定。

北京市的清算條款規定與财政部、國家稅務總局發布的文件一緻，但在清算實務中執行口徑有所變化。在2011年之前進行清算的項目，普宅及其他商品房不能分别核算增值額時，允許按照項目整體增值金額計算繳納土地增值稅。當企業普宅增值額為負數時，放棄享受普宅免稅政策會降低土地增值稅稅負，清算企業會以各種借口說明無法準确核算普宅及其他商品房的增值額以達到降低稅負的目的。因此，自2012年之後，對于無法分别準确核算增值額的項目，稅務機關要求按照可售建築面積平均分配普宅及其他商品房計稅成本，分配計算普宅及其他商品房增值額繳納土地增值稅。

作者：王淑芳

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