原載于公衆号“安博士講财稅”。

近幾年企業會計準則以及财務報表格式都做了較多的變動，但是所得稅納稅申報表卻沒有跟進，這導緻大量的，财稅知識基礎薄弱的财務人員在填制納稅申報表時出現了大量的低級錯誤，使用權資産的填報是新出現的問題，更可能會出現錯誤，造成稅務風險。在此，筆者簡單講述以往納稅申報填報的常見錯誤，并重點講述使用權資産的稅會差異及填報方法。

一、以往納稅申報填報的常見錯誤

①将會計報表其他收益填報到納稅申報表投資收益等項目，錯誤的原因應該是認為這兩個收益是一個意思。會計報表的其他收益主要是政府補助等，這在以前的老報表是計入到營業外收入，納稅申報表還沒有變動的情況下，理論上需要還原到營業外收入項目中，但目前有特殊規定。

但國家稅務總局公告2020年第24号申報表填報規則要求：第 1-13 行參照國家統一會計制度規定填寫。本部分未設“研發費用”“其他收益”“資産處置收益”等項目，對于已執行《财政部關于修訂印發 2019 年度一般企業财務報表格式的通知》（财會〔2019〕6 号）的納稅人，在《利潤表》中歸集的“研發費用”通過《期間費用明細表》（A104000）第 19 行“十九、研究費用”的管理費用相應列次填報；在《利潤表》中歸集的“其他收益”“資産處置收益”“信用減值損失”“淨敞口套期收益”項目則無需填報，同時第 10 行“二、營業利潤”不執行“第 10 行＝第 1-2-3-4-5-6-7 8 9 行”的表内關系，按照《利潤表》“營業利潤”項目直接填報。

下同

②将會計報表資産處置收益填報到納稅申報表其他不相關項目，資産處置收益是還可使用的二手非流動資産的處置收益，以前不論是報廢還是出售都計入營業外收支。

③應付職工薪酬的填報，稅收金額和實際發生額直接按照工資獎金的借方填報，按照政策隻要在次年所得稅彙算清繳前實際發放的就可以稅前扣除；工會經費、教育經費等按照計提金額作為實際發生額，按照政策計提但未支出的需要納稅調增。

④權益法核算确認的投資收益，稅收金額為0，需要納稅調整，有些單位直接按照投資收益金額确認稅收金額，多繳納或少繳納所得稅。

⑤居民企業被投資方分紅的為不征稅收入，有些企業未納稅調減，多繳納了所得稅。

⑥政府補助填報錯誤，符合不征稅收入的政府補助條件較嚴格，多數不符合，需要納稅，本期收到記到其他收益的不需要納稅調整，本期收到記到遞延收益的，需要全額納稅，在未按權責發生制原則确認的收入處填報，不少企業在以後期間确認其他收益時才納稅。實務中甚至有将政府補助填到減計收入的現象，這有較大的稅務風險。

⑦業務招待費等未調增。

⑧資産損失稅前扣除納稅調增明細表，主要問題是填報不全面，漏填現象較為普遍，需要對資産損失的範疇有全面的認識，不僅包括流動資産的損失，還涉及非流動資産的損失，要對本公司本期核算的各類損失有全面的了解，這樣填制本表單難度不大，重在無遺漏和填報準确。

⑨A107011符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表填報主要問題：本表單填制中的主要問題是與投資收益A105030混淆和替用。将成本法核算的股權投資的分紅完全按照權益法核算的長期股權投資的方法填列，直接在A105030進行了納稅調整。填報差錯的根源是對法理不了解，将二者混同使用，這裡進行簡要說明：按照權益法确認的投資收益是會計準則規定的核算方法，投資方未獲得實際的經濟利益流入，也缺乏繳納稅金的能力；按照成本法确認的被投資方宣告分配的股息紅利是現實存在的收入，稅法為避免雙重征稅和鼓勵投資而免稅，所以同樣是長期股權投資相關的投資收益，兩者還是有較大差異，填報也不一樣。

⑩存在研發費用加計扣除的單位，研發加計扣除項目數量為0，或者研發費用可扣除金額大于會計賬目研發費用金額。

當然以上隻是列舉的部分問題，實務中填報錯誤的類型五花八門，财務人員需要認真閱讀填報說明。

二、使用權資産的填報

使用權資産和租賃負債對多大部分企業來說是2021年新出現的報表項目，較多财務人員還存在理解不到位的情況，而且截止到目前納稅申報表并未更改相應的項目，以下對使用權資産的納稅申報進行較為詳細的講述，如果在2021年所得稅彙算清繳之前有官方意見，或者納稅申報表的調整，以官方填報要求為準。

對于承租人來說，按照原租賃準則需要區分融資租賃和經營租賃，按照新租賃準則來說，不需要做此區分，除短期租賃和低價值資産租賃外，需核算使用權資産和租賃負債，并按照與固定資産一緻的方法計提折舊，此外還需計提租賃利息支出。根據《所得稅實施條例》第四十七條企業根據生産經營活動的需要租入固定資産支付的租賃費，按照以下方法扣除：

(一)以經營租賃方式租入固定資産發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；(二)以融資租賃方式租入固定資産發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資産價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

由于按照新租賃準則會計上需要計提使用權資産折舊和确認租賃利息支出，稅法上需要按照租賃期限均勻扣除租賃費用，對原經營租賃來說，會産生較大的稅會差異。還需注意的是稅法本條規定是針對每年等額支付租金的情況，如果先預付較多租金并開票，後期租金少，稅務也能接受，實務中，還存在後邊租金逐期提高的情況，對于這類情況，需要以本期實際支付的金額為限進行稅前抵扣，按照平均租金支出計算的話，開始計入成本費用的租金費用會大于實際支付的金額，按照稅法的理念，尚未支付的這部分應該是不可抵扣的，如果抵扣可能會有稅務風險。

總體來說，會計上計入當期損益（假設不存在計入存貨未出售的情況）的包括兩部分，一是使用權資産累計折舊和計提的财務費用-租賃利息支出，而稅法上認可的金額是本期實際繳納或按照平均租金水平。參考筆者在上篇文章（租賃負債的列報與披露）的數據，确認相關會計科目及金額如下：

借：使用權資産 27,232.48

租賃負債——未确認融資費用 2,767.52

貸：租賃負債-租賃付款額 30,000.00

稅會差異一覽表

可以看出，攤銷的未确認融資費用金額是下降，折舊按照年限平均法不變，合計金額與每年的租賃付款額存在暫時性差異，開始兩年需要納稅調增，最後一年需要納稅調減。這裡以第一年為例列示稅會處理方法：

會計處理：

①計提折舊：

借：管理費用等-使用權資産折舊 9,077.49

貸：使用權資産累計折舊 9,077.49

②攤銷利息支出：

借：财務費用-租賃利息支出 1,361.62

貸：租賃負債——未确認融資費用 1,361.62

③确認可抵扣暫時性差異導緻的遞延所得稅資産：

借：遞延所得稅資産-使用權資産 109.78

貸：所得稅費用-遞延所得稅費用 109.78

第二年還需計提遞延所得稅資産，第三年全部轉回，這裡不再贅述。

稅務處理：

由于稅務認可的是1萬元的租賃費，會計核算的使用權資産累計折舊和财務費用稅務不認，故總體來說，需要調增累計折舊和财務費用分别是9,077.49元和1,361.62元，租賃費納稅調減1萬元，合計調增439.12元。目前實務中有兩種處理方法：一是，直接将稅會差異在A105000《納稅調整項目明細表》第45行“六、其他”中填列；二是，區分不同的項目分别納稅調整，對于财務費用的稅會差異在A105000《納稅調整項目明細表》二、扣除類調整項目（六）利息支出或（十七）其他填報。使用權資産累計折舊與租賃的金額在資産折舊、攤銷及納稅調整明細表（A105080）四、長期待攤費用""（五）其他"的相應欄次。

由于目前使用權資産的填報沒有官方說明，上述稅會處理可滿足會計要求，并足額、準确計算和繳納所得稅，是比較合理的處理方法。

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