境外稅務籌劃?“走出去”企業境外不同法律機構稅務遵從要點概述，接下來我們就來聊聊關于境外稅務籌劃?以下内容大家不妨參考一二希望能幫到您!

境外稅務籌劃

“走出去”企業境外不同法律機構稅務遵從要點概述

作者：梁紅星

北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司 總經理

兼任利安達國際“一帶一路”财稅、法律支持中心 副主任

一、引言

中國“走出去”企業在境外東道國開展業務或實施項目，會因不同發展階段，不同的商務，稅務環境條件下考量，進而在東道國的注冊不同的法律組織機構，或形成不同的法律存在，如代表處/分支機構、子公司（項目公司）、分公司、聯營體等。筆者根據以往在境外多年的實際工作經驗，就這些不同“法律存在機構”在境外東道國的法律、商務及稅務特點進行的總結和比較，特别對不同法律存在形式下的稅務遵從要點，筆者做了專門的風險提示和應對建議，同時還用一些相關的實際案例加以佐證、中國“走出去”企業可以此參考和借鑒，以便今後更好的認識和把握東道國現實的經營環境，完善和提高的境外稅務遵從。

二、代表處、辦事處的法律要求及稅務關注要點

1. 代表處/辦事處的法律限定及稅收征管特點

代表處、辦事處是外國企業在東道國外派常駐的代表機構，其在東道國不是一個獨立的法律機構，即不是一種有限責任的法人主體，其代表境外的外國企業将承擔代表處或辦事處的全部法律責任。代表處或辦事處的主要功能非常有限，東道國對于其營業範圍一般都有要嚴格的限制；如隻能收集市場信息、聯系客戶、與當地政府和機構進行公關聯絡，以及開展一些簡單的、準備性、輔助性的非直接經營性業務如貨物存儲，樣品展示，展覽會陳列等。但是其不能進行進出口貿易，不能在與當地客戶簽約銷售，不能實施工程建設等。相對來說，按東道國的對于代表處、辦事處一類的機構、嘗試的相關法律，其要求較少、程序簡單、成立較快，但是此類代表處、辦事處也必須依照東道國的相關公司法和工商規定在當地注冊登記，設有常駐的固定辦事機構和場所，同時也必須在東道國當地注冊稅務登記号。

一般來說，代表處、辦事處一類的法律機構，子日常維持資産和資金都是其境外的外國企業提供和支持，因此，大多數東道國為了簡化征收，對代表處、辦事處都采取核定征收，簡化征管方的方式。比如将代表處的房租、辦公費用、人員費用、交通費用等彙總起來，通過成本加成率進行核定征收，适用的成本加成率和征稅率較低，通常為3%-5%，進而征收企業所得稅、流轉稅（增值稅）和相關其他稅費。

通常情況下，中國“走出去”企業的境外代表處在東道國着重配備銷售和市場方面的業務人員，很少配備财稅專業人員，而業務人員容易忽視财稅問題，或對當地的稅務遵從要求不夠了解，從而導緻稅務風險。在以往的實踐中，最常見的稅務風險，就是誤認為代表處沒有收入、沒有利潤，就沒有申報納稅的義務，從而忽視了東道國還有其他地方稅和附加稅費需要申報繳納的要求和義務。一如；在一些東道國，中國駐外代表處/分支機構即便獲得了企業所得稅及流轉稅（增值稅）免稅待遇，仍然需要按相關稅法規定；需按期申報和繳納外派中方人員（如代表處的代表），當地雇用員工（如秘書，司機和市場助理）的個人所得稅、租用辦公室，酒店公寓的房産稅車輛使用稅以及相關地方附加費等。大多數東道國都有強制的日常“免稅或零稅務”申報和财務報表報送的要求，再如；從納稅申報義務來看，即使代表處不繳納所得稅和流轉稅，中國駐外代表處/分支機構也必須在每個季度或在年終進行納稅申報，年終進行财務審計和稅務彙總申報。忽略了當地國家的這類強制性稅務遵從要求，代表處将遭受被罰款和課滞納金的處理，并留下不良的稅務信用記錄。為此，鑒于代表處較少配置财稅人員，建議聘請當地的财稅中介專業人士，全面了解當地的财稅規定，做好日常的稅務遵從管理，防範稅務不遵從隐患。

2.稅收協定對代表處/代表處的特殊優惠

鑒于代表處、辦事處，僅對其境外企業（總公司）的收入或利潤起到較小的輔助作用，且營業範圍有限，經濟合作與發展組織（OECD） 和聯合國（UN）的範本，特别中國和已經簽訂了雙邊稅收協定的東道國都其有一些特殊的優惠約定、

主要目的是居住國（如中國）限制來源國（如項目所在的東道國）行使稅收管轄權。隻有當一個外國企業在東道國構成了常設機構（Permanent Establishment ），該東道國才能将該外國企業視同是東道國的當地納稅居民，行使征稅權力。根據我國與東道國已經簽訂的雙邊稅收協定來看，對常設機構有很多具體的約定，但是一般來說，常設機構要具有固定性，持續性和營業性的特點，“對準備性或輔助性的場所不列為常設機構”，即不構成東道國的稅收居民，也就是說，東道國要對代表處、辦事處的一些特定“非增值的輔助性”業務給予特殊的免予征收企業所得稅的優惠待遇。如中國與新加坡的雙邊稅務協定中約定；“常設機構”一語還包括；（一）建築工地，建築、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動，但僅以該工地、工程或活動連續六個月以上的為限；（二）企業通過雇員或雇傭的其他人員在締約國一方提供的勞務活動。包括咨詢勞務活動，但僅以該性質的活動（為同一項目或相關聯的項目）在任何十二個月中連續或累計超過六個月以上為限。筆者在此提示；此類中國境外的代表處、辦事處若想享受相關雙邊稅收協定約定的特殊免稅優惠待遇，需要事先向東道國當地稅務機關提供相關要求的資料。文章，并要獲得當地稅務機關的确認或批複手續，并不能依照稅收協定自然、直接享受到免稅待遇。

在以往的實踐中，也有中國的駐外代表處沒有注意到上述相關稅務要點，由此付出了不必要的稅負代價；

例2.1；中國某企業在境外設立了代表處，代表處的市場負責人急于在當地拓展業績，同時想當然地簡化了操作程序，代表中國總部的合同權簽人和當地客戶進行商務合同簽約，并在當地進行宣傳。由此，當地稅務機關認定該代表處超越了營業範圍，具有了實質性的營銷功能，不能享受已給予其的免稅待遇，并根據簽約合同金額補征了大額稅款和罰款。

例2.2：中國某公司在某國租了一個臨時倉庫，為參加當地産品會展和演示存儲産品。該代表處按雙邊稅收規定，事先獲得了當地稅務機關的免稅批複。但在會展結束後，當地的會展負責人為了節省費用，沒有按照要求将展品運送回國，而是在當地進行了推廣（減價）銷售，在當地産生了銷售行為。為此，當地稅務機關對其進行了補稅和罰款的處理。

3.被構成當地“機構、場所”或不能享受稅收協定優惠的風險

有一些中國的“走出去”企業在東道國有業務或有工程項目，或是臨時外派工作人員入境工作，但是又沒有在當地注冊法律存在（如注冊登記為代表處/辦事處、子公司、分公司等形式），也沒有注冊當地的納稅号，在特定情況下，被東道國當地稅務機關取證，判定為其在東道國當地構成固定機構、場所，即構成東道國的納稅居民，進而根據東道國相關稅法規定及征管法，對其核定征稅且課以滞納金和罰款。如很多的境外工程項目，一些中國的分包商和階段性參與的合作方就不願在東道國（項目所在國）注冊公司，申請納稅号，但是相關業務人員頻繁或連續進入項目所在國工作，其累計持續時間超過一定時限（如雙邊稅收協定約定的六個月），進而被東道國稅務機關征稅罰款。由于此類“走出去”企業在東道國有經營活動當時卻沒有正常法律存在，也沒有正常的納稅号和進行日常的稅收申報管理，其與正常的、注冊的法人存在和有納稅号的納稅居民來比較來說，其被東道國稅務機關征稅是一種被動和懲罰方式；即一般是被核定征稅，即按照評估的毛收入額或合同額來直接征稅，因為此類外國公司往往沒有專門的日常财務核算，票據和賬務不全，當地稅務機關一般是以行業的中高檔的利潤率，甚至是最高利潤率來核定稅基，進而征稅，其征稅方式也是強制、直接和簡單，如直接從銀行賬戶劃款，或從支付方（如當地業主）源泉扣繳，一次結清，不允許分期繳納。當然還要課征相關的滞納金和高額罰款。相比之下，此類情形被東道國征稅的“外國企業”其實際稅負和現金流的影響遠遠高于那些在東道國正常注冊法律存在和有納稅号的納稅人。為了更好的比較在東道國正常注冊法律存在和有納稅号與被判斷常設機構核定征稅的不同情況，筆者特意列出下表，可供直觀對比參考。

在東道國是否注冊當地法人機構的稅務影響比較表

在此筆者特别警示；中國“走出去”企業一定要認真研學中國與相關東道國的雙邊稅收協定，特别是要深入了解東道國本國對外國企業經營注冊、登記以及對于構成固定場所、機構的具體稅收規定和實操征管，根據“走出去”企業自身在東道國的業務和項目的實際情況（如持續時間、固定地點等），客觀、謹慎地評估是否會被東道國判定為構成固定的機構、場所？是否可以安全地享受雙邊稅收協定的免稅待遇？如若在東道國的經營地點或工程項目地點固定，或持續時間超限（如超過六個月），就應及時、主動地在東道國注冊成立相應的法律存在（如代表處/辦事處、子公司、分公司等），進而申請納稅号，正常申請交納稅款，且不可心存僥幸，忽視構成固定機構、場所的稅務風險，也不能被動躲避，不做财務建賬審計，進而被東道國稅務機關被動判斷構成當地的納稅居民，進而核定征稅，付出更高的稅負代價。另外，若“走出去”企業在東道國被當地稅務機關判斷構成固定場所、機構或常設機構，其事實認定和屬實，援用稅法适當，筆者建議；“走出去”企業應積極配合當地稅務機關的核定征稅，力争較輕稅負和最低的罰款。由于一般來說，被東道國判斷為常設機構的中國“走出去”企業，往往無當地的财稅核算或有也是簡單粗略，很難直接滿足中國對境外稅收正常抵免的相關規定要求，筆者建議：可以考慮向中國所轄稅務機關申請簡易辦法進行境外所得的抵扣，簡易辦法适用以下兩種情況：情況一：要同時滿足以下兩點（1）因客觀原因無法真實、準确地确認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的；（2）在所得來源國（地區）的實際有效稅率不低于12.5%。可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額，“走出去”企業可按東道國取得納稅證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免。情況二：從境外取得所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（東道國）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，（白名單）目前包括美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、叙利亞、約旦、老撾。“走出去”可按境外應納稅所得額的25%作為抵免限額，并以此作為可抵免稅額。采用簡易抵扣方法可以減少“走出去”企業舉證的工作和花費代價，簡化中國稅務機關的審核程序，同時也可獲得部分境外所得抵扣的好處，不失為一個務實、經濟的選擇。當然若是東道國當地稅務機關認定的事實有誤，援用稅法不當，“走出去”企業也應據理力争，如提起訴訟程序，甚至可以求助我國國家稅務總局的救濟途徑。中國與大多數國家簽訂的雙邊稅收協定中，都有雙方相互磋商機制，其中專門有對常設機構的判定，或者常設機構的利潤歸屬和費用扣除存有異議的适用情形，由此可以申請我國國家稅務總局幫助磋商解決常設機構争議的解決。

另外，筆者還需提示：一旦企業在當地的運營規模超出了輔助性活動的範圍，就要考慮将代表處升級為獨立的公司，以東道國居民企業的身份開展運營。如當“走出去”中國企業已在境外紮穩腳跟，為實施具體的項目，會在當地成立子公司（或項目公司），先前成立代表處的曆史使命可宣告完成。此時，母公司可考慮盡快注銷代表處、辦事處，辦理清稅手續，注銷稅務登記号，消除代表處與子公司并存的稅務遵從隐患和運行負擔。

三、子公司的法律要求及稅務關注要點

子公司為獨立法人，一般是以東道國的公司法在當地設立的有限責任公司，以注冊資本為限，控制其商業風險。其經營範圍通常包括項目貨物進出口，當地貨物銷售和服務提供，以及項目施工等。其企業所得稅和流轉稅一般先由相關方（如當地的業主，貨物和服務的提供方）在支付款項時代扣代繳，或者由子公司每月或每季度自行申報，年終根據外賬（依據東道國會計和稅務規定建立的賬套） 審計報告的利潤額，計算出調整财稅差異後的應納稅額，由當地稅務機關進行年終彙算清繳的審核，多退少補。

在以往實務中，大多數子公司都能重視東道國的稅務遵從要求。但對一些較為特殊的稅務事項，筆者做以下特别提示；希望子公司應予以高度關注，了解并防範其中潛藏的稅務風險。

1. 項目公司（Project Company）

中國“走出去”企業在境外實施和開展國際工程時，一般來多在東道國設立項目公司。項目公司一般也是獨立法人，屬于有限責任公司。項目公司一般經營範圍單一、有限。隻就特定中标項目負責經營，其不能經營項目以外的商業活動。但是在很多東道國在稅收征管上有些特殊之處；一般來說，一個納稅主體（如一個納稅号）隻對應一個項目，不可以同時兼顧或對應不同項目的申報納稅。在一些東道國，項目公司在當地稅務機關無需注冊完整的稅務登記号，如有的國家之隻注冊登記一個稅号，但無需再專門申請增值稅稅号，或者相反。有的東道國當地稅務機關為了便于征稅，對項目公司采用核定征稅法，如根據承包商與當地業主的合同額，按核定比例計征企業所得稅、流轉稅及其他相關稅費，而不是正常的據實申報，查賬征收方法。有的東道國，甚至采用一次核定的最終所得稅，即要求當地業主代扣代繳的所得稅就是企業必須承擔的最終納稅義務，無論公司虧損還是盈利，不再退還或者補交。如在巴基斯坦：對于項目公司是有限責任公司而且是積極納稅人的公司，多是選擇采用最終所得稅。有的東道國還采用混合征稅法，如在越南，對于外國承包商的項目公司采用的就是混合征稅法；即允許外國承包商注冊增值稅号，并據實繳納增值稅（即銷項增值稅減去進項增值稅），但企業所得稅以總營業額按核定征稅率交納，并不認可項目公司實際發生的與項目相關成本、費用。因此，在項目公司下，相對來說，當地外賬及相關憑證，報表和核算比較簡單，可以隻有一個簡易的外賬，進行票據管理和核算，甚至無需外部的審計報告。

2.同一稅号下的不同項目的财務核算和稅務清算

多數東道國對在當地注冊的子公司，即有限責任公司，隻允許其有一個稅号。但在同一個稅号下，“走出去”企業在該東道國可能有很多并行的不同項目。參建單位不同，項目性質各異，對集團企業協調财稅管理、統一申報納稅帶來了很大的挑戰。在這種情況下，對不同項目既要有相對獨立的财務核算，又要保障外賬和納稅資料的統一管理。當不同性質的項目先期完工後，企業應向當地稅務機關主動提出申請，開展階段性稅務審計或清稅工作，以保障與并行的或後續的項目在稅務風險上有所分隔，也便于厘清各項目的稅務遵從狀态。

例3.1 某集團公司在某國設立了一個子公司，申請了一個稅号。該集團公司在該國并行開展了公路項目和房建項目，由其下屬兩個公司分别參建。公路項目先期完工，但公路項目公司沒有及時清稅，全部人員撤回了國。此後不久，當地稅務機關依據稅号，找到正在建造的房建項目公司，要求查補公路項目的曆史欠稅。房建項目公司的财務人員沒有公路項目的曆史财務資料，也不了解公路項目的曆史納稅情況，且聯系原公路項目公司的相關人員非常困難，無法應對當地稅務機關的質詢和檢查，嚴重影響了正常的房建經營，最終還被當地稅務機關罰款并課以滞納金。

筆者了解到，也有一些東道國的稅收征管有特殊規定，即在同一個子公司和同一個稅号下，允許就不同項目申請多個子稅号，并分别預繳稅款；年終或子公司彙算清繳時，将不同子稅号彙總到子公司層面的稅号下，統一計算繳納稅款。在這種情況下，建議不同性質的項目參建單位，申請子公司統一稅号下的不同子稅号，相對獨立地做好日常稅務申報和納稅工作，年終或彙算清繳時，由子公司協調各子稅号下的項目公司，統一進行彙算清繳。這樣既便于各項目參建單位進行獨立核算和日常稅務管理，又避免了各項目并行、交叉帶來的稅務遵從困難，進而降低被稅務檢查的風險。

3.區域财務共享中心數據與國别稅務的協調

在以往的實踐中，“走出去”企業的境外子公司，很多需要按規定向當地稅務機關提交的轉讓定價國别報告，以此還應嚴格遵守相關國别報告中的轉讓定價約定。特别是在歐美國家，轉讓定價國别報告中的各項具體承諾約定，必須逐項落實，相關财稅數據要保持相對穩定、一緻。如有的中國“走出去”企業集團在歐洲片區設有專門的财務共享中心，該片區内各個國家的外賬資料，都由财務共享中心統一管理和處理。但是，設立在各個國家的子公司要依照當地稅法在當地申報納稅。因此，财務共享中心與各子公司之間的溝通和協調至關重要。特别是當财務共享中心進行統一财務處理時，各子公司必須考慮提交給當地稅務機關的轉讓定價國别報告的約定，不一緻的财務處理要作适當的财稅差異的調整，避免遭受當地稅務機關納稅調整的風險。

例3.2某中國“走出去”企業在歐洲某國設立了子公司，主要負責當地的銷售和售後服務。從當地的轉讓定價國别報告約定來看，該子公司屬于有限責任的分銷商，每年需要保證穩定但較低的利潤率，并按此申報和繳納企業所得稅，而不應到年底出現财務數據的虧損或暴利。該集團企業的地區财務共享中心設在另一個國家，由于雙方财務人員協調不夠，财務共享中心将總部和地區的部分共同費用，直接按統一标準分攤給該子公司。該子公司往年都保持着穩定且較低的利潤水平，由于這一大額費用分攤，年終變成了虧損，由此引起了當地稅務機關的關注。該子公司被認定為操縱利潤、不實申報，沒有遵從轉讓定價國别報告的約定，最終被調整納稅并罰款。

4.關于注冊資本金和有限責任的重新思考

“走出去”企業一般在境外注冊子公司，往往根據東道國的公司法，以最小的注冊資本金注冊成立，如幾萬美元，希望以此來最大限度降低來自第三方的責任風險。但是很小初始資本金與境外巨大項目投标額往往不相匹配，随後就造成了很多相關稅務風險和額外稅負。究其原因主要有：東道國業主階段性結算或拖延工程付款，無法匹配境外項目正常進展的現金流需求。因此，中國集團總部需時常向境外項目墊資，即做公司間的貸款安排。由此造成了資本弱化，即由于當地注冊公司的注冊資本金很小，而應付中國總部的借款越積越大，資債比例超過東道國的稅法規定比例（一般在1：1.5至1:3.5之間），東道國當地稅務機關就不允許超出資債比例的借款利息在企業所得稅前列支，進而調增應納稅所得額，多繳企業所得稅；情況更差的是，中國集團總部往往為了應急，如替境外注冊公司在中國購買相關材料，在中國支付部分境外員工的工資等，其相關貸款安排并沒有按照東道國的相關規定，及時在東道國國家央行或相關外彙管理部門做外債登記，并向當地稅務機關備案。由此，這部分總部的貸款本金無法由當地注冊公司正常彙回，其相關利息也不能正常在企業所得稅前列支，虛增了利潤，多交企業所得稅；在發展中國家，對外商在投資限額内（或資本金額度下）都有一定的稅收優惠規定。如在投資限額内（或資本金），當地注冊公司進口與辦公相關的自用車輛，辦公用具，甚至日常生活消耗物資等貨物，可以申請進口關稅免稅和進口環節的增值稅免稅。在東道國的當地公司因注冊資本金很小，痛失了在資本金下相關關稅和進口環節增值稅免稅的相關優惠待遇；總部貸款長期挂賬，在東道國當地注冊公司做長期應付賬款，東道國當地稅務機關将做調整納稅，如超過兩至三年不做支付，将被視作“其他業務收入”，進而調增應納稅所得稅，多交企業所得稅；因資本金太小，東道國注冊企業最終在項目清算時，稅收籌劃被動，當地公司還要多繳資本利得稅（企業所得稅）。在此筆者提示；“走出去”切不機械地理解子公司的注冊資本越小越好，希望責任有限可控。更要考慮子公司的注冊資本金與東道國的中标項目标的額，進展程度，現金流需求等綜合因素，安排投入初始資本金，以及後續分階段逐步增加資本金，以便規避上述稅務風險，減少相關稅負。

在風險管控方面，很多“走出去”企業考慮設立子公司，是以有限責任來控制第三方的商務風險，如相關貨物，服務提供商，業主和客戶的支付違約責任。在實踐中這些風險是有可估價，有上限的（如以注冊資本金為限）。但是，對于境外尤其是涉及到東道國國計民生的大型基礎設施項目來說，金額巨大，相關利益關聯方衆多，其面臨的最大風險其實是國别市場風險和政治風險。在我國“一帶一路”倡議下，在很多與我國是戰略合作夥伴的國家，有很多技術援助項目已經突破了純粹的市場經濟考量，企業盈虧核算的局限，其有很多是我國戰略布局，合作共赢和地緣政治的安排。如中巴經濟走廊、瓜達爾港。匈塞鐵路、中國-白俄羅斯工業園、柬埔寨西哈努克港經濟特區的重點建設項目。由此，即便是中國“走出去”在這些與我國戰略合作的國家，設立子公司承接相應的重點項目，其也絕不可能以有限責任來違約或撤出相關重大項目。換言之，即便是在境外設立子公司，任何重大商業風險都必須由中國集團總部來做擔保，或是最終承擔連帶責任和補償相關經濟損失。其責任仍然是無限的。關于這點的考慮子公司與和下面所說的分公司沒有根本的區别。子公司與分公司僅僅在第三方商業風險分隔上有區别，在國别市場或商譽和其存續經營的風險上，是沒有實質性區别的，都是無法與中國集團總部進行分隔的。

四、分公司的法律要求及稅務關注要點

根據東道國的公司法，境外的分公司不具有獨立的企業法人資格，其民事責任由其中國總公司承擔無限連帶責任。為了更好的分析分公司的相關特點，以下筆者将分公司與子公司相比較，從關鍵稅務及相關商務要素一一對比，由此可以容易看出分公司與子公司的各自特點和優劣處。

按照大多數東道國的公司法和相關工商法規定：分公司以總公司的名義在境外開展相關業務，經營範圍一般參照總公司的經營範圍。若中國相關商業銀行、保險公司在境外設立的分行，分公司。相比子公司來說有一定的局限，如不能申請東道國進出口貨物的資質，不能開展與總公司不同的或無關的業務等。

在稅務因素考量上，分公司應獨立核算，健全财稅管理，絕大多數東道國對于分公司，也是據實申報，查賬征稅，其與子公司的稅務管理基本相同。中國總公司因與境外分公司實為法律一體，因此，分公司無論在東道國年終是否将稅後利潤（資金）彙回中國的總公司，當地分公司都必須與其中國總公司彙總财務報表，在中國合并繳納企業所得稅，但是分公司隻有盈利才與中國總公司彙總利潤，其在境外的虧損不能抵扣中國總公司的盈利。分公司在東道國已經繳納的企業所得稅，可依據中國與東道國簽訂的雙邊稅收協定或中國國内企業所得稅法的相關規定，申請相應的限額抵扣。而中國集團總部（母公司）與境外子公司分屬不同的獨立法人實體，境外子公司隻要不向其中國母公司彙回利潤（支付股息），就可以遞延納稅，無需在中國母公司合并繳納企業所得稅。但也有下列各項比較中，分公司也有一些比較優勢；分公司可以直接享受中國與東道國（地區） 簽訂的雙邊稅收協定優惠待遇，無須開具《中國稅收居民身份證明》，無須在境外稅務機關舉證，手續簡單；但是子公司若想享受與中國相關的雙邊稅收協定的優惠待遇，一般要求要開具中國稅收居民身份證明，而且一般隻在當年或上年開具才有效。當境外分公司在獲得利潤時僅需要繳納一道企業所得稅，而在利潤（股息）彙回境外總公司（母公司）時，不再需要繳納預提所得稅：而境外子公司将利潤彙回中國，則需繳納兩個環節的所得稅，一是在獲得利潤時繳納企業所得稅，且往往沒有稅收優惠，企業所得稅率通常為18%~30%；二是在利潤分配彙出境外時繳納預提所得稅，若有雙邊稅收協定，可以享受較低的協定優惠預提所得稅稅率（1.5% ~10%）。二者對照，分公司在總體稅負和現金流方面顯然優于子公司。分公司在工作簽證和個人所得稅上有更多優惠待遇。一般來說，分公司的工作人員往往是中國總公司外派的高級管理人員和技術人員，比較容易獲得當地的工作簽證和配額。而子公司一般會被當地政府強制要求招聘一定比例的當地員工，外籍員工配額有限。分公司的高級管理人員和技術人員有可能申請到當地的個人所得稅優惠減免：而子公司很難享受相應的個人所得稅優惠。分公司也有如下比較劣勢：因境外分公司與其總公司為一體的法律關系，絕大多數東道國當地的稅務法規對分公司列支（分攤）其境外總公司費用都有特别的限制，如不允許稅前列支境外總公司的總部管理費，有的隻允許很小比例或限額列支（如不大于1%或2%的限額比例）。相比之下，境外子公司一般沒有特别的限定，隻要符合獨立企業的原則，加之有專業中介機構的專項服務報告（轉讓定價報告），就可能合法，合理的分攤總部的服務費用。

決定是否在境外設立分公司時， 除了稅收因素，“走出去”企業還需要綜合考慮其他商業因素。在結算風險方面，分公司受東道國外彙管制較少，一般可以直接用外币結算，而不用被強制結彙和全部用當地的本币。比如中國企業在俄羅斯設立分公司，就可以用歐元或美元結算，不會被強制适用當地本币盧布。對承建境外大項目來說，外彙管制和外彙額度的相關規定對企業影響很大，盡量多地選擇美元或歐元結算，要比用當地本币結算風險小得多。在融資、貸款以及保險審批方面，設立分公司也有其比較優勢。在中國政策性貸款融資、信保的模式下，一般是中國總公司貸款，随後再轉貸給境外分公司，總分公司屬于同一個法人。分公司與境外當地業主簽約，資金從中國境内流向境外，（包括在東道國設立離岸賬戶）審批流程比較通暢；但中國集團總部（母公司）與境外子公司是分屬兩個不同的法人實體，若子公司與當地業主簽約，資金從中國境内流向境外，審批則比較複雜，需要很多相關合同來舉證支持，有些項目甚至得不到最終審批通過。特别是我國央企集團對境外設立新的法律機構非常謹慎、嚴格，審批程序層級複雜。相比之下境外設立分公司審批較容易，時間較快，而在境外設立子公司，審批困難，時間較長。另外，分公司可以直接借用中國總公司的相關資質（如建築、設計資質，專業技術人員的資格證書），無須另行申請，而子公司需要在當地申請和審核批準。作為境外新設立的子公司，由于沒有當地積累的樣本和案例，這一審核程序較長且較為複雜。分公司一般沒有貨物的進出口權或不能申請到進口貨物的資質，子公司一般可以進口相關貨物或申請獲得相關進口貨物的資質。綜上比較，雖然一般“走出去”企業願意選擇在境外設立子公司，以有限責任公司控制風險，但是分公司也有其獨有特點和比較優勢，希望“走出去”企業可以綜合比較考量，适時選擇是否采用分公司形式。

五、聯營體的法律特點及稅務關注要點

國際工程聯營體或聯合體（joint Ventrue 或consortium），指兩家或兩家以上的國際承包商通過各種形式（如資金、人力資源等）的聯合，共同承包一個工程項目的行為。成功運作的聯營體，可把雙方的管理、技術、價格和經驗方面的優勢疊加，産生“1 1＞2”的效果。很多的東道國通常還對聯營體有特殊的規定，比如，投标或者承建東道國的大型基礎設施項目時，要求外國承包方必須與當地一家國有企業組成聯營體，聯合投标，共同承建，共負盈虧，并在聯營體相關協議中約定合作方各自的财稅責任。

一般來說，聯營體各方是通過合夥關系組合以一個供應商身份參加政府采購，從法律上說，合夥關系中的各方對合夥事務承擔連帶責任。根據FIDIC合同1999版（黃皮書、銀皮書和紅皮書）第1.14條的規定：“1.聯營體或聯合體或其他非法人組織是由兩個或兩個以上的當事人組成；2. 聯營體成員在履行合同上對雇主負共同連帶責任；3. 聯營體成員可選出聯營體牽頭人，并通知雇主；4. 未經雇主同意，承包商不得改變聯營體組成結構和法律地位。”由此可見，聯營體是由兩家或兩家以上的承包公司為實現共同承攬和實施工程項目而設立的，是一種非獨立法人合作組合體。聯營體各方根據聯營協議，約定合作各方的的責任和義務，以及具體的分工内容。合作期限一般為項目工期期限，項目結束後，合作各方清理各方的财稅。在項目投标與中标後的實施過程中，聯營體的牽頭公司代表聯營體與業主進行溝通。聯營體成員對雇主負有連帶責任，因此，聯營體各方利益相關，需合作共赢。

從東道國的稅收規定和征管，以及财務核算管理的角度來看，聯營體一般分為兩種形式：一種是緊密型聯營體，類似中外合資企業，聯營體各方擁有聯合賬簿，統一核算，統一納稅（包括統一繳納流轉稅和企業所得稅）；另一種是非緊密型聯營體，類似中外合作企業，聯營體各方主要依據合作協議，進行财務核算和稅款繳納。其流轉稅通常或由聯營體統一繳納，或有聯營方分别繳納。但企業所得稅不同，是由合作各方依據協議，就分配的收入（利潤）各自計算繳納。比如，中方企業以其在東道國的項目公司或者分公司作為聯營方或合作方，與當地企業聯營或合作成立非緊密型聯營體，聯營體依據合作協議分配收入（利潤）時，并不繳納企業所得稅，中方企業隻有在其分公司或者項目公司收到分配收入（利潤）後，單獨在其分公司或項目公司層面繳納相應的企業所得稅。

一般來說，聯營體在東道國的當地合作方往往是當地比較權威其規模比較大的國有企業，因此比較強勢，其對當地的稅法和具體執行比較了解和熟悉，而且有自己專業的稅務管理團隊，他們一般會要求聯營體直接運用其現有的财務核算體系或電算系統。從财稅角度看，上述兩種聯營體各具優勢與挑戰。在緊密型聯營體形式下，中方企業可以直接借用東道國當地企業的專業稅務團隊，利用東道國聯營方現有的、成熟的電算系統，容易實現稅法遵從，避免出現重大的稅務風險。但與此同時，中外雙方的溝通成本較高，磨合期較長，尤其是在中方企業财稅管理不完善的情況下，很難做到平等協商，保證中方企業應有的稅收利益。如中方想做一些稅收籌劃或者務實的處理很難有空間操作，因為任何财稅決定都必須通過聯委會或雙方工作領導小組一緻同意才能實施，而強勢的當地方首先考慮和保障的是其自身的利益。與此相反，在非緊密型聯營體形式下，中方企業比較獨立，決策效率較高，操作相應靈活，稅收安排的空間也比較大。值得注意的是，中方企業需要不斷學習當地稅法，并有可能付出試錯的代價。

例5.1；某中國企業與東道國當地一家國有企業組成緊密型聯營體，中标東道國一項大型工程項目并聯合承建。因部分在中國發生的成本費用無法在聯營體核算時稅前列支，中方企業打算做相應的提前稅收籌劃安排，對中國出口的機器設備合理加價。而外方要求嚴格審核該稅收安排方案，包括對中方提供的中國設備供應商原合同和原始售價進行審計。中方企業耗時耗力，卻無法得到外方的理解和支持，該稅收安排方案最終作罷。

據筆者以往的經驗來看，中國“走出去”企業由于現代管理水平不高，财稅管理有待完善，更加關注合作中的自主性和辦事效率。因此，大都願意選擇非緊密型聯營體。随着國際工程經驗的積累和企業制度與财稅管理的完善，越來越多的中國企業已開始嘗試緊密型形式，以充分發揮聯營體的整體優勢。

另外，為了更好的投标和實施境外重大項目，近些年來，很多中國的大型央企分工協作，在東道國聯合組成了聯營體。為了支持這種中國“走出去”的“聯營體”，解決境外中國“聯營體”企業所得稅抵扣的納稅法律機構與中國法人對應關系不一緻的困難，國家稅務總局發布了《關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第41号）。在該公告中給與了中國“走出去”的聯營體境外稅收較務實的抵扣解決方法；該公告中指出：中國“走出去“企業以聯合體方式在境外實施工程項目（包括但不限于工程建設、基礎設施建設等項目，下同），其來源于境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額，可按聯合體主導方企業開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。該分割單的劃分依據和具體操作方法為：“企業以聯合體方式中标境外工程，該聯合體在境外繳納的企業所得稅稅額可由主導方企業按實際取得的收入、工作量等因素确定的合理比例進行分配，開具《分割單》，并将《分割單》複印件提供給聯合體各方企業，聯合體各方企業據此申報抵免”，“聯合體主導方可按合同收入占比孰高原則或事先約定進行确定。”

六、聯合稅務申報的特點及相關财稅管理要點

聯合稅務申報并在東道國并不是一種專門的法律組織機構，其是一種特殊的優惠申報和繳納方式。在很多東道國，尤其是稅制比較健全的歐美國家 (如美國、英國、德國、荷蘭、愛爾蘭、芬蘭、挪威、瑞典、丹麥、澳大利亞等國)都允許企業選擇聯合稅務申報（consolidated tax return 或fiscal unity）。也就是說，隻要是在一個國家内，所有集團内有控股關系的企業或關聯企業（不管其機構形式是代表處、子公司、分公司或聯營體等），都可以申請聯合申報繳稅，相關稅收包括企業所得稅，還有的東道國可以包括增值稅和其他地方稅。在此聯合申報納稅的機制下，相關企業（機構）之間可以進行盈虧互補，企業直接的交易可以内部抵消，企業之間的資産互轉，互用不用繳稅，即統一申報繳納企業所得稅，甚至統一繳納增值稅等稅。這種聯合申報繳稅，類似我國央企集團（如銀行、鐵路、航空等行業）在其集團總部彙總交納其全國各個分公司的企業所得稅。

聯合申報的好處是：各關聯企業可直接盈虧互補，從而平衡稅負，減少現金流，企業間的交易，相互沖抵，簡化核算和制作報表。但企業同時面臨着挑戰，即要求各企業的财務核算準确、規範，對各企業能夠實現強有力的統一管理，一旦統一申報中有一個企業出現差錯，将會牽連所有聯合申報的企業，或被全面稅務稽查，或被稅務機關凍結賬戶、強行劃款。

依筆者以往的經驗來看，目前中國“走出去”企業在境外的若幹關聯企業，往往有不同的功能和定位，相互間有相對獨立的經濟利益，難以集中協調，統一申報納稅。加上國際财稅管理水平有待提高，大都不會申請采取聯合稅務申報的方式，而更多地選擇各自獨立申報納稅。但是，聯合申請還是具體其特殊的稅務好處，“走出去”企業仍需不畏困難，突破本位局限，以大局為重，充分利用集團總部統一行政管理的特點，規範和完善财稅管理制度，向“聯合申報”方式努力，以實現集團内關聯企業整體稅負最優，現金流最少的優勢。

例6.1；巴基斯坦現行稅法中有聯合申報的規定，某中國大型央企集團在巴基斯坦有多個項目，其不同項目由集團内不同成員公司來具體實施且成立了不同法人實體（如子公司和非緊密型的聯營體）。為了申請聯合申報，該集團總部專門成立巴基斯坦聯合工作小組，指定由在巴基斯坦最大項目的一家成員公司來負責牽頭統一規範和完善外賬及相關财稅制度，集團專門下文，要求在巴基斯坦的其他成員公司必須服從、支持和配合牽頭成員公司的統一領導和管理。随後，負責牽頭公司統一了所有在巴基斯坦不同項目的财務核算和納稅申報，包括統一聘請審計機構、制定報表編制計劃、安排現場審計計劃、彙總納稅申報等事項。還具體要求到各個項目使用統一的核算軟件，設置統一的外賬會計科目并聘請專業的當地事務所進行賬務核算，還專門做了相關的多次，細緻實操輔導培訓。盡管困難重重，該集團在巴基斯坦的各成員公司還是以大局為重，勇于承擔，求同存異，最終建立和完善了巴基斯坦所有項目的統一财務核算，實現了聯合報稅的好處。

參考文獻：

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[2] 梁紅星《境外投資設立子公司還是分公司》【N】《中國稅務報》2019年2月1日

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[4].梁紅星 境外建築企業債資相關稅務問題的簡析與應對 【J】注冊稅務師，2020年第4期

[5]. 《稅收制度分類指引叢書》編寫組 “走出去”稅收指引（2019年修訂版） 【M】中國稅收出版社，2020年2月

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