第二十四章 民間非營利組織會計

【考點一】民間非營利組織會計概述（★★）

一、民間非營利組織的概念和特征

1.概念：是指通過籌集社會民間資金舉辦的、不以營利為目的、從事教育、科技、文化、衛生、宗教等社會公益事業，提供公共産品的社會服務組織。

2.特征：

（1）該組織不以營利為宗旨和目的；

（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；

（3）資源提供者不享有該組織的所有權。

二、民間非營利組織會計的概念和特點

1.概念：是對民間非營利組織的财務收支活動進行連續、系統、綜合的記錄、計量和報告，以價值指标客觀的反映業務活動過程，從而為業務管理和其他相關的管理工作提供信息的活動。

2.特點：

①以權責發生制為會計核算基礎；

②在采用曆史成本計價的基礎上，引入公允價值計量基礎；

③由于民間非營利組織資源提供者既不能享有組織的所有權，也不取得經濟回報，因此，其會計要素不包括所有者權益和利潤，而是設置了淨資産這一要素。

【例題·判斷題】（2015年）民間非營利組織應當采用收付實現制作為會計核算基礎。（× ）

【解析】民間非營利組織會計采用權責發生制作為會計核算基礎。

三、民間非營利組織會計核算的基本原則

《民間非營利組織會計制度》要求民間非營利組織在進行會計核算時，應當遵循客觀性原則、相關性原則、實質重于形式原則、一貫性原則、可比性原則、及時性原則、可理解性原則、配比性原則、曆史成本原則、謹慎性原則、劃分費用性支出與資本性支出原則以及重要性原則等基本原則。

四、民間非營利組織的會計要素

（一）反映财務狀況的會計要素

會計等式：資産－負債=淨資産

1.資産是指過去的交易或事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經濟利益或者服務潛力，包括流動資産、長期投資、固定資産、無形資産和受托代理資産等。

2.負債是指過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導緻含有經濟利益或者服務潛力的資源流出民間非營利組織，包括流動負債、長期負債和受托代理負債等。

3.淨資産是指民間非營利組織的資産減去負債後的餘額，包括限定性淨資産和非限定性淨資産。

（二）反映業務成果的會計要素

會計等式：收入－費用=淨資産變動額

1.收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導緻本期淨資産增加的經濟利益或者服務潛力的流入。包括捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業務活動收入和其他收入。

2.費用是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導緻本期淨資産減少的經濟利益或者服務潛力的流出，包括業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用等。

【考點二】民間非營利組織特定業務的核算（★★）

一、受托代理業務 捐贈指定受益人

（一）受托代理業務的概念

受托代理業務是指民間非營利組織從委托方收到受托資産，并按照委托人的意願将資産轉贈給指定的其他組織或者個人的受托代理過程。

（二）受托代理業務的界定

在受托代理業務中，民間非營利組織隻是起到中介人的作用。民間非營利組織的受托代理業務與其通常從事的捐贈活動存在本質上的差異。

1.在受托代理業務中，民間非營利組織并不是受托代理資産的最終受益人，隻是代受益人保管這些資産。而對于接受捐贈的資産，民間非營利組織對于資産以及資産帶來的收益具有控制權。

2.在受托代理業務中，民間非營利組織隻是起到中介人的作用，幫助委托人将資産轉贈或轉交給指定的受益人，并沒有權力改變受益人和受托代理資産的用途。

3.在受托代理業務中，委托人通常需要明确指出具體受益人的姓名或受益單位的名稱，才能稱為“指定的”受益人。委托人有時會從民間非營利組織提供的名單中指定一個或若幹個受益人，也符合受托代理業務的概念。

4.受托代理業務通常應當簽訂明确的書面協議，而且通常是委托方、受托方和受益人三方共同簽訂的。

（三）受托代理業務的核算 中介人的作用

應設置“受托代理資産”和“受托代理負債”科目。

基本賬務處理：

1.收到受托代理資産如果為非現金資産

借：受托代理資産

貸：受托代理負債

【提示】受托代理資産的入賬價值應當按照以下方法确定：

①如果委托方提供了有關憑據，應當按照憑據上标明的金額作為入賬價值；

②如果标明的金額與受托代理資産的公允價值相差較大，受托代理資産應當以公允價值作為入賬價值；

③如果捐贈方沒有提供有關憑據的，受托代理資産應當按照其公允價值作為入賬價值。

2.收到的受托代理資産如果為現金、銀行存款或其他貨币資金

借：現金——受托代理資産

　　銀行存款——受托代理資産

　　其他貨币資金——受托代理資産

　貸：受托代理負債

3.轉贈或者轉出受托代理資産

借：受托代理負債

　 貸：受托代理資産（非現金資産）

　　 　現金——受托代理資産

　　　 銀行存款——受托代理資産

　　 　其他貨币資金——受托代理資産

【例題•多選題】（2016年）2015年12月10日，甲民間非營利組織按照與乙企業簽訂的一份捐贈協議，向乙企業指定的一所貧困小學捐贈電腦50台，該組織收到乙企業捐贈的電腦時進行的下列會計處理中，正确的有（BD）。

A.确認固定資産 B.确認受托代理資産 C.确認捐贈收入 D.确認受托代理負債

【解析】甲民間非營利組織在該項業務當中，隻是起到中介人的作用，應作為受托代理業務核算。收到受托代理資産時，應該确認受托代理資産和受托代理負債。

【例題•判斷題】（2020年）甲基金會與乙企業簽訂一份協議，約定乙企業通過甲基金會向丙希望小學捐款30萬元，甲基金會在收到乙企業彙來的捐贈款時應确認捐贈收入。（×）

【解析】甲基金會在該事項中起到中介作用，沒有權力改變30萬元的用途或者變更受益人，該事項屬于其受托代理業務，不應确認捐贈收入。應在收到捐贈款時增加銀行存款，同時增加受托代理負債。

【例題·判斷題】（2019年）民間非營利組織接受捐贈的固定資産，捐贈方沒有提供相關憑據的，應以公允價值計量。（√）

【解析】民間非營利組織接受非現金資産，如果沒有提供有關憑據的，受贈方應當按照其公允價值作為入賬價值。

【例題•判斷題】（2013年）民間非營利組織對其受托代理的非現金資産，如果資産憑據上标明的金額與其公允價值相差較大，應以該資産的公允價值作為入賬價值。（√）

二、捐贈收入

（一）捐贈的概念

捐贈屬于非交換交易的一種，通常是指某個單位或個人（捐贈人）自願地将現金或其他資産無償地轉讓給另一單位或個人（受贈人），或者無償地清償或取消該單位或個人（受贈人）的負債。

（二）捐贈的特征

1.捐贈是無償的轉讓資産或者清償或取消負債，屬于非交換交易；

2.捐贈是自願的轉讓資産或者清償或取消負債等；

3.捐贈交易中資産或勞務的轉讓不屬于所有者的投入或向所有者的分配。

【提示1】應當将捐贈與受托代理交易等類似交易區分開。

【提示2】可能某項交易的一部分屬于捐贈交易，另一部分屬于其他性質的交易。

【提示3】應當将政府補助收入與捐贈收入區分開，分别核算和反映。

（三）捐贈收入的分類

按捐贈方對捐贈的資産提出限制性條件（時間限定或範圍限定等），分為兩類：限定性收入和非限定性收入。

（四）捐贈承諾

捐贈承諾不滿足非交換交易收入的确認條件。民間非營利組織對于捐贈承諾，不能确認收入，但可以在會計報表附注中作相關披露。

（五）勞務捐贈

民間非營利組織對于其接受的勞務捐贈，不能确認收入，但應在會計報表附注中作相關披露。

（六）捐贈收入的核算

基本賬務處理：

1.接受捐贈

借：銀行存款等

　 貸：捐贈收入——限定性收入（有限定用途）

　　 捐贈收入——非限定性收入（無限定用途）

2.對于接受的附條件捐贈，如果存在需要償還全部或部分捐贈資産或者相應金額的現時義務時（比如因無法滿足捐贈所附條件而必須将部分捐贈款退還給捐贈人時），按照需要償還的金額：

借：管理費用

 貸：其他應付款等

3.如果限定性捐贈收入的限制在确認收入的當期得以解除

借：捐贈收入——限定性收入

　 貸：捐贈收入——非限定性收入

4.期末，将捐贈收入各明細科目餘額轉入限定性淨資産或非限定性淨資産

借：捐贈收入——限定性收入

　 貸：限定性淨資産

借：捐贈收入——非限定性收入

　貸：非限定性淨資産

【例題·判斷題】（2020年）民間非營利組織對于捐贈承諾，應作為捐贈收入予以确認。（× ）

【解析】由于捐贈承諾不滿足非交換交易收入的确認條件，民間非營利組織對于捐贈承諾，不應予以确認，但可以在會計報表附注中做相關披露。

【例題•多選題】（2017年）下列各項中，民間非營利組織應确認捐贈收入的有（　BD　）。

A.接受志願者無償提供的勞務 B.收到捐贈人未限定用途的物資

C.收到捐贈人的捐贈承諾函 D.收到捐贈人限定了用途的現金

【解析】選項A，民間非營利組織對于其接受的勞務捐贈，不予以确認捐贈收入；選項C，捐贈承諾不滿足非交換交易收入的确認條件，民間非營利組織對于捐贈承諾，不予以确認捐贈收入。

【例題•單選題】（2014年）對于因無法滿足捐贈所附條件而必須退還給捐贈人的部分捐贈款項，民間非營利組織應将該部分需要償還的款項确認為（A）。

A.管理費用 B.其他費用 C.籌資費用 D.業務活動成本

【解析】對于接受的附條件捐贈，如果存在需要償還全部或部分捐贈資産或者相應金額的現時義務時（比如因無法滿足捐贈所附條件而必須将部分捐贈款退還給捐贈人時），按照需要償還的金額，借記“管理費用”科目，貸記“其他應付款”等科目，選項A正确。

【例題•判斷題】（2018年）民間非營利組織接受勞務捐贈時，按公允價值确認捐贈收入。（× ）

【解析】對于民間非營利組織接受的勞務捐贈，不予确認，但應當在會計報表附注中作相關披露。

三、業務活動成本

業務活動成本是指民間非營利組織為了實現其業務活動目标、開展某項目活動或者提供服務所發生的費用。

基本賬務處理：

1.發生的業務活動成本

借：業務活動成本

貸：銀行存款等

2.會計期末

借：非限定性淨資産

貸：業務活動成本

【提示】業務活動成本最終要結轉至“非限定性淨資産”科目。

四、淨資産

（一）淨資産的分類

按照是否受到限制，民間非營利組織的淨資産分為限定性淨資産和非限定性淨資産。

（二）限定性淨資産的核算

民間非營利組織應當設置“限定性淨資産”科目來核算本單位的限定性淨資産，并可根據本單位的具體情況和實際需要，在“限定性淨資産”科目下設置相應的二級科目和明細科目。

1.期末結轉限定性收入

借：捐贈收入——限定性收入

　　政府補助收入——限定性收入等

　貸：限定性淨資産

2.限定性淨資産的重分類

如果限定性淨資産的限制已經解除，應當對淨資産進行重新分類，将限定性淨資産轉為非限定性淨資産。

借：限定性淨資産

　 貸：非限定性淨資産

（三）非限定性淨資産的核算

1.期末結轉非限定性收入

借：捐贈收入——非限定性收入

　　政府補助收入——非限定性收入

　　會費收入——非限定性收入

　　提供服務收入——非限定性收入等

貸：非限定性淨資産

借：非限定性淨資産

　 貸：業務活動成本

　　　 管理費用

　　　 其他費用等

2.非限定性淨資産的重分類

有些情況下，資源提供者或國家法律、行政法規會對以前期間未設置限制的資産增加時間或用途限制，應将非限定性淨資産轉入限定性淨資産。

3.調整以前期間非限定性收入、費用項目

如果因調整以前期間非限定性收入、費用項目而涉及調整非限定性淨資産的，應當就需要調整的金額，借記或貸記有關科目，貸記或借記“非限定性淨資産”科目。

【例題•多選題】 （2021年）甲小學系一所投資舉辦的公益型學校，2×21 年 6 月甲小學發生的下列各項業務活動中，将增加其限定性淨資産的有（ABCD ）。

A.收到指定用于學生午餐補貼的現金捐款 100 萬元 B.收到用于學校科研競賽獎勵的現金捐款 10 萬元

C.收到捐贈的一批價值為 5 萬元的學生用助聽器 D.收到政府補助的教學設備采購補助款 50 萬元

【解析】民間非營利組織限定性淨資産的主要來源是獲得了限定性收入（主要是限定性捐贈收入和政府補助收入）。

【例題•判斷題】（2012年）民間非營利組織的限定性淨資産的限制即使已經解除，也不應當對淨資産進行重新分類。（×）

【解析】如果限定性淨資産的限制已經解除，期末應當對其進行重分類，将其轉入非限定性淨資産。

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