視同銷售收入調整、未按權責發生制原則确認的收入和費用、投資收益介紹

第一部分 未按權責發生制原則确認的收入和費用

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第512号)第九條規定：應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院财政、稅務主管部門另有規定的除外。

一、跨期收取的租金、利息、特許權使用費等收入

(一)租金

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十九條規定：租金收入，應按照合同約定的承租人應付租金的日期确認收入的實現。

《關于貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79号)規定：根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資産、包裝物或者其他有形資産的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期确認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已确認的收入，在租賃期内，分期均勻計入相關年度收入。

出租方如為在我國境内設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。

(二)利息

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十八條規定：利息收入，應按照合同約定的債務人應付利息的日期确認收入的實現。

《國家稅務總局關于金融企業貸款利息收入确認問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第23号)規定：一、金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款(含展期，下同)，應根據先收利息後收本金的原則，按貸款合同确認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期确認收入的實現;屬于逾期貸款，其逾期後發生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上确認為利息收入的日期，确認收入的實現。二、金融企業已确認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。三、金融企業已沖減了利息收入的應收未收利息，以後年度收回時，應計入當期應納稅所得額計算納稅。

(三)特許權使用費

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條規定：特許權使用費收入，應按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期确認收入的實現。

《國家稅務總局關于企業所得稅若幹稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98号）文明确：新稅法實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在新稅法實施後，凡與按合同約定支付時間确認的收入額發生變化的，應将該收入額減去以前年度已按照其它方式确認的收入額後的差額，确認為當期收入。

二、分期确認收入

(一)分期收款方式銷售貨物收入

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條規定：以分期收款方式銷售貨物的，應按照合同約定的收款日期确認收入的實現。

(二)持續時間超過12個月的建造合同收入

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條規定：企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建築、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，應按照納稅年度内完工進度或者完成的工作量确認收入的實現。

三、政府補助遞延收入

《财政部 國家稅務總局關于财政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》(财稅〔2008〕151号)規定：企業取得的各類财政性資金，除屬于國家投資和資金使用後要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。……本條所稱财政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的财政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類财政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征後退、先征後返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款;所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本(股本)的直接投資。因此企業取得的需要繳納企業所得稅的政府補助，按照會計準則計入遞延收益的金額需要作納稅調整。

四、其他收入

(一)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十一條規定:接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資産的日期确認收入的實現。

(二)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十四條規定:采取産品分成方式取得收入的，按照企業分得産品的日期确認收入的實現。

五、普遍性規定

根據《國家稅務總局關于确認企業所得稅收入若幹問題的通知》（國稅函〔2008〕875）規定：

對各種形式收入應按如下的方法和原則進行确認：

(一)除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的确認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。

1、企業銷售商品同時滿足下列條件的，應确認收入的實現：

（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已将商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計量；

（4）已發生或将發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

2、符合上款收入确認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規定确認收入實現時間：

（1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時确認收入。

（2）銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時确認收入。

（3）銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時确認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時确認收入。

（4）銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時确認收入。

3、采用售後回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價确認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入确認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應确認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間确認為利息費用。

4、銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入确認條件确認收入，回收的商品作為購進商品處理。

5、企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣後的金額确定銷售商品收入金額。

債權人為鼓勵債務人在規定的期限内付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額确定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為财務費用扣除。

企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經确認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。

(二)企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法确認提供勞務收入。

1、提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

（1）收入的金額能夠可靠地計量；

（2）交易的完工進度能夠可靠地确定；

（3）交易中已發生和将發生的成本能夠可靠地核算。

2、企業提供勞務完工進度的确定，可選用下列方法：

（1）已完工作的測量；

（2）已提供勞務占勞務總量的比例；

（3）發生成本占總成本的比例。

3、企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款确定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已确認提供勞務收入後的金額，确認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已确認勞務成本後的金額，結轉為當期勞務成本。

4、下列提供勞務滿足收入确認條件的，應按規定确認收入：

（1）安裝費。應根據安裝完工進度确認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在确認商品銷售實現時确認收入。

（2）宣傳媒介的收費。應在相關的廣告或商業行為出現于公衆面前時确認收入。廣告的制作費，應根據制作廣告的完工進度确認收入。

（3）軟件費。為特定客戶開發軟件的收費，應根據開發的完工進度确認收入。

（4）服務費。包含在商品售價内可區分的服務費，在提供服務的期間分期确認收入。

（5）藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發生時确認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分别确認收入。

（6）會員費。申請入會或加入會員，隻允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時确認收入。申請入會或加入會員後，會員在會員期内不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期内分期确認收入。

（7）特許權費。屬于提供設備和其他有形資産的特許權費，在交付資産或轉移資産所有權時确認收入；屬于提供初始及後續服務的特許權費，在提供服務時确認收入。

（8）勞務費。長期為客戶提供重複的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時确認收入。

(三)企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應将總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤确認各項的銷售收入。

根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79）規定：

(一)企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，确認收入的實現。

(二)債務重組收入，企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時确認收入的實現。

第二部分 投資收益

一、根據《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第63号）第二十六條規定：“企業的下列收入為免稅收入：

……

（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；

（三）在中國境内設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；

……”

二、根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512号）第十七條第二款規定：“股息、紅利等權益性投資收益，除國務院财政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期确認收入的實現。”

第八十三條規定：“企業所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。”

第五十六規定：“企業的各項資産，包括固定資産、生物資産、無形資産、長期待攤費用、投資資産、存貨等，以曆史成本為計稅基礎。曆史成本，是指企業取得該項資産時實際發生的支出。企業持有各項資産期間資産增值或者減值，除國務院财政、稅務主管部門規定可以确認損益外，不得調整該資産的計稅基礎。”

三、根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79号）規定：

“四、關于股息、紅利等權益性投資收益收入确認問題，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，确定收入的實現。被投資企業将股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。”

第三部分 視同銷售收入的調整

一、根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512号）第二十五條規定：“企業發生非貨币性資産交換，以及将貨物、财産、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓财産或者提供勞務，但國務院财政、稅務主管部門另有規定的除外。”

二、根據《國家稅務總局關于企業處置資産所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828）規定：

“……；二、企業将資産移送他人的下列情形，因資産所有權屬已發生改變而不屬于内部處置資産，應按規定視同銷售确定收入。

（一）用于市場推廣或銷售；

（二）用于交際應酬；

（三）用于職工獎勵或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對外捐贈；

（六）其他改變資産所有權屬的用途。 ”

三、根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80号)規定：

“……二、企業移送資産所得稅處理問題，企業發生《國家稅務總局關于企業處置資産所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828号)第二條規定情形的，除另有規定外,應按照被移送資産的公允價值确定銷售收入。”

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