新收入準則下合同成本确認?容誠行業研究 | 新收入準則下未簽訂合同的收入确認基礎識别及審計應對，今天小編就來說說關于新收入準則下合同成本确認?下面更多詳細答案一起來看看吧!

新收入準則下合同成本确認

容誠行業研究 | 新收入準則下未簽訂合同的收入确認基礎識别及審計應對

原創 容誠行業研究小組

容誠行業研究

新收入準則确立了“五步法”的收入确認模型，識别與客戶訂立的合同作為第一步成為收入确認的重點之一。然而實務中未簽訂合同即開始交易或确認收入的情形時有發生，與之對應的審計風險随即産生。

基于此，本文結合新收入準則對于合同訂立與識别的界定，對未簽訂合同的原因、未簽訂合同下合同的識别，以及是否滿足收入确認基礎、相應收入确認的審計應對進行分析，以期為會計、審計相關從業者提供參考。

2017年，财政部為切實解決原收入準則實施中存在的具體問題，保持我國企業會計準則與國際财務報告準則持續趨同，對原第14号收入準則進行了修訂，發布了新收入準則，要求境内上市企業從2020年1月1日起施行，非上市企業從2021年1月1日起施行。

新收入準則改革了原有收入确認模型，将“風險報酬轉移”替換為“控制權轉移”，明确收入确認的核心原則是“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時确認收入”。

基于該原則，新準則設定了統一的收入确認計量“五步法”模型。

在五步法收入确認模型下，識别與客戶訂立的合同成為了收入确認和計量的基礎，如果相應合同不存在或不成立（指未同時滿足新收入準則第五條的5個條件），五步法的第一步就通不過，相應的收入确認也無從談起。

但在實務中，公司因各種各樣的原因，存在着未簽合同即交易，有甚者存在發貨、開票、收款等一系列銷售活動均已完成但合同尚未正式簽訂的情況，這種現象在客戶為壟斷行業的公司裡屢見不鮮。未簽訂合同是否可以開始确認收入？對合同的識别與确認，成為了公司财務處理時的難題。

在實務中，我們要結合公司實際經營情況，了解未簽訂合同即交易的原因和合理性：

01

未簽訂合同系公司内部控制缺陷導緻

一般而言，未簽訂書面合同就進行發貨、收入确認不符合銷售循環内控要求，這在内部控制不健全的公司多有發生。如果未簽訂合同是内部控制缺陷導緻，通常來說，相應業務不滿足五步法的第一步，不應确認收入。

02

未簽訂合同系公司主觀意願導緻

實務中，存在某些公司為了某些目的粉飾财務報表的情況，比如公司在準備IPO申報，有動機為了吸引投資者并獲得更高估值。在這種情況下，不簽訂合同即交易和收入确認，主要是為了提前确認或虛增收入，審計時需關注其是否符合正常商業邏輯。

此外，也存在公司為了逃避稅收繳納，減少稅收成本，故而不簽署合同、不開具發票等情況。此時，不能僅以未簽訂合同而不确認收入，需關注公司交易行為的實質，判斷是否實質構成合同，進而是否需要确認收入。

03

未簽訂合同系行業慣例或交易習慣

未簽訂合同即交易也可能是因為行業慣例或交易習慣。行業慣例可以參考同行業公司所屬的行業情況。比如零售行業、餐飲行業，在現實生活中往往未曾訂立書面合同，但雙方已經就相應意思表示進行了确定。

交易習慣則可根據公司與客戶過去交易的情況來分析——這種交易習慣通常是建立在與客戶長久合作的基礎上，雙方雖然未簽訂合同，但相應合同的意思表示均已達到。比如以某些壟斷性行業企業為客戶的公司，因為客戶招投标流程繁瑣、加工産品交付時間緊、結算流程長等原因，會出現未簽訂合同即開始交易的情況。同時，對交易習慣的判斷，也要考慮客戶所處行業、客戶與其他供應商合作的情況。

在“五步法”收入确認模型下，識别與客戶訂立的合同成為了收入确認和計量的基礎和前提。如果未簽訂合同即交易是行業慣例或交易習慣導緻，我們需要進一步分析合同是否成立。

在新收入準則中，對訂立的合同規定要求同時滿足5項條件：

• 合同各方已批準該合同并承諾将履行各自義務；
• 該合同明确了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；
• 該合同有明确的與所轉讓商品相關的支付條款；
• 該合同具有商業實質，即履行該合同将改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；
• 企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

在實務中，判斷是否滿足上述5個條件，可以考慮以下因素：

01

合同的形式

新收入準則規定的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隐含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。

我們在分析交易時，不能局限于書面形式訂立的合同，要結合行業的慣例或交易習慣分析是否構成合同。一般來說，已有慣例根據與客戶之間的口頭協議履約的公司，也有可能可以确定這類口頭協議符合合同的定義。

02

交易的商業實質

新收入準則強調與客戶之間的合同，必須具有商業實質。在未簽訂合同的情形下，我們要找出交易雙方實際交易的内容、性質、相應現金流量的情形，判斷相應交易是否具備實質性的商業目的。

03

交易價款的可收回性

“企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”是識别合同成立中重要的條件之一，在未簽訂合同的情況下顯得更為重要，這也是判斷合同約束力的重點要素。

企業在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時，主要從兩個角度考量：一是财務實力和支付能力， 二是客戶支付對價意願。

對于未簽訂合同即交易或确認收入的情況，在審計過程中，需要關注未簽訂合同的原因，分析合理性；對照合同成立的5個條件，判斷是否滿足收入确認的前提條件，被審計單位收入确認的會計處理是否恰當等。

在審計過程中，針對未簽訂合同是否滿足收入确認的基礎，可以考慮實施的審計程序主要包括但不限于：

01

風險評估及分析程序

02

内部控制測試程序

03

實質性程序

以下結合監管機構專題調研案例、IPO公司案例，對未簽訂合同即交易的情況進行分析：

01

北京證監局案例解讀

2021年5月，北京證監局在《會計及評估監管工作通訊》中，以軟件行業為切入點，組織課題組開展了新收入準則專題調研，其中對未簽訂合同提供服務的案例進行了分析：

01案例背景

甲公司為客戶提供基于軟件開發和系統集成業務的技術支持及運營維護服務，技術服務業務是軟件開發和系統集成業務不可或缺的支持手段。

甲公司長期為大型國有生産企業提供技術服務，但存在合同簽署時間滞後的情況，即尚未簽訂或續簽技術服務合同已提供技術服務。

02重點問題探讨

本例主要探讨技術服務合同的形成，新收入準則下合同的含義強調的是合同約定的權利和義務是否具有法律約束力、合同是否具有商業實質及客戶的信用風險，而不僅僅是拘泥于合同的具體形式。

乙公司為其客戶提供的服務是長期且不間斷的，通過口頭形式或以往的商業慣例實質上已批準了該合同并承諾将履行各自的義務，如同時滿足其他合同條件，則認可合同的成立，并按照新收入準則進一步核算。

若既未簽訂書面合同，也無任何其他口頭約定或慣例的情況下，則認為合同并未确定對各方具有約束力的權利和義務，合同不成立，不能按照新收入準則進行核算。

盡管新收入準則不拘泥于合同的具體形式，乙公司還是應當重視相應的内部控制管理，加強與客戶的協調與溝通，完善合同簽訂時間及方式的規範性問題，避免出現雙方在非書面的情況下因對合同權利及義務約定誤解導緻的糾紛。”

02

IPO公司案例

在拟IPO或上市公司中，也存在着未簽訂合同即交易的情況，拟IPO或上市公司在内部控制方面相對完善有效，更多是因為行業慣例或者客戶的交易習慣所緻。

比如IPO成功上市的邁信林（688685）、派克新材（605123），均因為客戶為軍工、航空行業，合同審批流程較長，存在先發貨後簽訂結算合同的情況。

根據邁信林反饋意見回複披露，公司軍工客戶在向公司發料時，會同時下達來料任務書，但由于所需加工的貨物尚未經過客戶的核價、審價流程，客戶無法與公司簽訂正式的合同，通常在加工完且交付給客戶後，客戶才會啟動核價、審價流程，軍工客戶相關内部流程結束後，最終與公司簽訂正式合同。

在正式合同簽訂前，公司所生産的産品尚不能确定銷售價格，正式合同簽署後，産品價格确定。因此，公司産品在滿足以下條件時确認收入：公司與客戶簽訂的加工或銷售合同正式簽署并生效，按照合同約定的方式向客戶交貨，客戶收到貨物後簽收或驗收完成。

實務中，IPO公司的處理更趨于謹慎，即使存在行業慣例，在難以充分論證合同成立的5個條件均能滿足的情況下，仍會等合同正式簽訂生效，才視為合同成立。

綜上，随着法律制度和經濟制度的完善，合同簽訂後再進行交易屬于正常的商業行為，未簽訂合同即進行交易則可能基于不同的情況和原因，需要通過對行業慣例、業務模式、交易實質、流程和内部控制等方面的深入了解，對照準則規定，綜合分析所有的事實和情況，以做出合理的判斷。

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