彭懷文

接着昨天的話題繼續。

四、何謂“計稅基礎”？

前面的文章中反複提及一個詞“計稅基礎”，隻要是學習會計及相關專業基本上都聽說過或學習過，本來也沒有什麼值得驚奇的，隻是很多人對“計稅基礎”理解并不全面，所以導緻了對“遞延所得稅”的理解也就感到非常困難。

《企業會計準則第18号——所得稅》給出了“計稅基礎”的定義，大家有興趣自己去翻書或百度，老彭就不複制粘貼了。

但是，所得稅準則也隻是給出了資産與負債的計稅基礎的确認标準，對其他會計要素并無專門提及，實務中其他會計要素也經常會涉及到。

但是，在稅務方面，《企業所得稅法實施條例》在“第四節 資産的稅務處理”通過列舉的形式規定了資産的計稅基礎。

因此，面對會計準則和稅法規定的缺失，造成的結果就是，很多人對于資産的計稅基礎很容易理解（老彭就不再啰嗦了），而對于負債、費用支出等的計稅基礎理解就變得非常困難。

怎麼打破這個窘況呢？彭老師我也一直思考這個問題，到底有沒有簡單通俗的理解辦法。

隻說理論顯得空洞，我們還是來個例子來說吧，顯得更加的具體。

假設丙公司是一家手機制造和銷售企業，根據以前年度的曆史經驗，2019年12月31日計提了保修費用1000萬元。

在這裡，丙公司提取的1000萬元保修費用，在會計上屬于“或有負債”，也就是一種負債了吧。可是它的計稅基礎該是多少呢？我們該怎麼确定呢？

好吧，說實話，我也說不清楚，還是老老實實的給大家複制粘貼一段會計準則原話吧：

第六條 負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

說實話，上面這段話，分開的話，我都認識，也知道啥意思。

可是，合在一起，讓我去處理上面丙公司1000萬元的負債的計稅基礎，還是有點雲裡霧裡。

賬面價值，我能理解，不就是1000萬元嗎？可是未來按照稅法規定可予抵扣的金額，我怎麼知道呢？好吧，專業術語就是叫“會計的職業判斷”，俗話就是讓我當一回“半仙”。

前面不是說了嗎，是根據曆史經驗數據來的，那我計提的保修費用肯定是預計全部要使用出去的，到時隻要手續齊全肯定是全部可以“按照稅法規定可予抵扣的金額”啊。

說了半天，白說了，1000萬元保修費的計稅基礎變成了0。

好吧，換一個負債，假如這1000萬元是“應付賬款”——需要支付給别人的貨款，又會怎麼樣呢？

如果在未來将這1000萬元的貨款支付出去，是不是能“按照稅法規定可予抵扣”呢？顯示是不能的，你支付怎麼可能直接稅前扣除呢，對吧？好啦，這個應付的貨款1000萬元的賬面價值減去未來按稅法規定可以抵扣的金額，是不是1000萬元-0=1000萬元，這個就是應付賬款1000萬元的計稅基礎。

要想通俗的解釋是不是非常的費勁？

五、計稅基礎與遞延所得稅的關系

往簡單的說，就是因為計稅基礎與賬面價值不一緻，導緻了遞延所得稅的産生。

可是，要問怎麼導緻的呢？那就有點複雜了，還是看看老彭的慣用伎倆——流程圖：

（一）資産的比較容易理解，先上資産的：

圖4

說到這裡，就回到昨天的文章内容，進行一點補充說明。

【案例-2】是我在冥思苦想後編的，因為實務中确實很難找到在初始計量的時候計稅基礎就大于賬面價值的情況，當時就隻想到了自行研發成功的無形資産這麼例子。

結果文章發出後，今天有兩位網友指出說，案例是不對的，因為會計準則規定這個不能确認遞延所得稅資産。

我隻好把所得稅準則找到認真核對起來（我昨天寫的時候根本就沒有看準則），終于找到了第十三條是這樣說的（不得不複制粘貼）：

第十三條 企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，确認由可抵扣暫時性差異産生的遞延所得稅資産。但是，同時具有下列特征的交易中因資産或負債的初始确認所産生的遞延所得稅資産不予确認：

（一）該項交易不是企業合并；

（二）交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。

資産負債表日，有确鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當确認以前期間未确認的遞延所得稅資産。

同時，翻箱倒櫃，終于在在書櫃角落中找出一本2018年CPA教材（我幾乎是每隔一年買一本），在所得稅一章中赫然找到一個案例，與我編制的案例幾乎是一模一樣，隻是人家CPA教材說的是：這就是不能确認遞延所得稅資産的例子！！！

哎，打臉啊！！！

主要是自己太自信了，寫文章時就沒有看準則又沒有參考專業書籍，想到要通俗，就盡可能有自己的語言來說明，為了避免沾上晦澀難懂的語言，就把準則和參考書丢到“爪哇國”去了。

可是對照上述規定，我才忽然想起，我昨天開篇不是說了句話嗎——因為遞延所得稅，企業會計核算原則的集中體現！

這裡其實就是——謹慎性原則的體現！

看來我的謹慎性還是不夠啊！

經驗教訓必須吸取啊——謹慎性原則！

為什麼自行開發的無形資産不确認遞延所得稅資産是謹慎性原則的體現呢？因為至少存在這樣的可能：1.後期政策變了，不允許加計扣除；2.無形資産變賣。

（二）負債的計稅基礎非常不好理解，要把負債與遞延所得稅聯系起來也是很麻煩的一件事。

老彭在寫這篇文章的時候就差點又犯錯，又差點打臉。先給大家看看老彭的錯誤部分（記住，下面的部分流程圖和文字都是錯誤的，加粗部分），讓大家從老彭的錯誤中吸取一點經驗。

圖5

負債的計稅基礎不容易理解，由負債引發的遞延所得稅更是比較少見。

所以，流程圖中舉例也是冥思苦想的結果，如有不妥請網友們指出，并敬請讨論以下問題：

1.跨年度的殘疾人應付工資（如12月份工資次年發、年終獎等），因為可以加計扣除（假設滿足稅法規定條件），如果在次年5月31日前發放，當然可扣除額就大于負債賬面價值，可以多抵稅。研發費用支出，也是同樣的道理。這樣的情況，是否需要确認遞延所得稅資産？

2.預提的工資、年終獎等，在次年5月31日前發，按稅法規定可以稅前扣除。但是，沒有發完的部分不能稅前扣除；“功效挂鈎”的國企，超标的工資，即便已經實際支付也不能稅前扣除。這樣的情況，是否需要确認遞延所得稅負債？

當然，各位還有什麼更加能說明問題的案例，也歡迎分享，在此先謝過。

我為什麼不在這裡直接說我的看法呢，這就是謹慎性原則啊，讓大家說，避免我自己打臉啊！

不管是否打臉，為了感謝大家的支持與喜愛，我還是冒着被打臉的可能說說我的看法。

1.先說跨年度的殘疾人工資

滿足條件的殘疾人工資可以加計100%扣除，是《财政部 國家稅務總局關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（财稅[2009]70号）的規定，條件大家自己去百度文件。

假如某公司截至2019年12月31日賬面上計提的“應付職工薪酬-工資”中包含有10萬元的殘疾人工資（含年終獎），根據經驗在2020年5月31日前會全部發給了殘疾人員工。

由于殘疾人可以加計扣除，實際發放的10萬元工資，可以在2019年度的企業所得稅彙算中扣除20萬元，這個是2019年底可以肯定的事情。多扣稅就可以少交稅，多扣除10萬元，就可以少交稅2.5萬元（假定稅率25%），因此屬于可抵扣暫時性差異，按道理應确認“遞延所得稅”。

根據前面打臉的第十三條判斷，不屬于“不予确認”的情況，因為已經影響到了“應納稅所得額”了，所以就需要确認“遞延所得稅資産”2.5萬元，其實這就是一種“所得稅收益”（應用指南中術語，不要認為是我自編的）。因此，如果不考慮其他情況下，分錄應該就是：

借：遞延所得稅資産 2.5萬元

貸：所得稅費用 2.5萬元

（費用的貸方發生額就是收益，比如計入“财務費用-利息收入”科目的貸方金額也是一樣的屬于收益）

同樣的，如果是2019年度發生的研發費用，但是截至12月31日仍然還沒有支付的話，如果是在2020年5月31日前支付，同樣可以稅前扣除，滿足條件的還是可以加計扣除（政策已經确定的事情）；但是，如果在2020年5月31日沒有支付的話，則2019年度稅前就不能扣除。這個時候又要讓我們會計人員當一回“半仙”，掐指算一算，到底未來會怎麼樣。

不多說了，你就眯着眼睛慢慢算吧。

2.“應付工資”跨年度支付的問題

當然此處說的“應付工資”就不包含可以加計扣除的殘疾人、研發人員工資了。

某民營企業，為了滿足享受小微企業的企業所得稅的優惠政策及不想提前預繳稅金，就計提了較多的“應付工資”，準備用于年終獎發放。截至2019年底關賬時賬面上結餘“應付職工薪酬-工資”120萬元。

該公司财務人員掐指一算，按照公司老闆秉性2020年度可能實際支付工資和年終獎為100萬元，将有20萬元不會支付；并且估計這沒有支付的20萬元，實際的稅負将會是10%。由于這20萬元沒有實際發放，不能稅前扣除，肯定需要做納稅調整的，當然也是要影響“應納稅所得額”，所以應确認“抵押所得稅”。由于是未來要多交稅，所以是“負債”。因此，如果不考慮其他情形的話，分錄如下：

借：所得稅費用 2萬元（20萬*50%*20%）

貸：遞延所得稅負債 2萬元

老彭的反思

遞延所得稅的問題是很多纏繞在一起的，畫流程圖是非常燒腦的，因為需要把很多問題思路和邏輯給捋順，必須考慮前因後果，而不僅僅是像畫思維導圖可以不相關的東西堆砌在一起就完事。

所以，畫完上面的流程圖是非常耗費時間的，流程圖畫完後寫出上述文字則相對容易一些。

疫情期間不能出門，老彭隻好從書房走到客廳、再到花園，慢慢回味和反思剛才畫的和寫的東西是不是又要打臉？害怕打臉啊，不得不變得更具“謹慎性”一些！

看着枯萎的蔥蘭與翠綠的春蘭，看着紅紅的、含苞待放的紅梅與旁邊的像枯樹枝一樣的三角梅、紫藤、石榴、桃樹、杏花等形成的強烈反差，我突然就悟了，這些花花草草的“一歲一枯榮”不正是“現在”與“未來”的交替出現嗎？

我突然就明白了，我剛才畫的和寫的問題出現在什麼地方了，就是沒有分清楚“現在”與“未來”的關系，而遞延所得稅的“遞延”二字指的就是“未來”或“将來”的事情，而不是現在的事情，于是乎我趕緊回到書房，重修修改流程圖如下：

圖5-2

先解釋一下修改後圖5-2與錯誤的圖5的變化：

1.增加了“賬面價值=計稅基礎”的判斷環節

有了這個判斷環節就可以把大部分的負債排除在遞延所得稅問題之外，比如短期借款、應付賬款、合同負債、預收賬款、其他應付款等，不再去考慮。

2.判斷為“否”後的三種可能，在其前面加上了“計稅基礎”，使其更加容易理解。

3.當“計稅基礎＜0”時，涉及“遞延所得稅資産”，修改了舉例。

為什麼修改前用殘疾人工資、研發支出負債來舉例是錯誤的呢？——雖然殘疾人工資、研發支出負債可以加計扣除，但是它們的影響是當期的，是當期可以少交稅，而不是未來将會少交稅。這就是我休息時去看花花草草的突然感悟到的，一定要記住“遞延”二字的意思，是指“将來”或“未來”的意思。

修改後，又以福利費為例。大家都清楚，對于福利費，稅前扣除必須滿足兩個條件：一個是實際支付，一個是14%比例的限制。如果企業預提的福利費，在預提當年未實際支付或使用完的，是要要做納稅調整計稅的。在以後年度實際支付時，如果是在支付年度的比例範圍内，可以稅前扣除，從而抵稅，于是因納稅調整而提前交稅就相當于可“抵扣”，這便形成了遞延所得稅資産；如果是以後實際支付年度比例超限了，就可能不能稅前扣除，前面多交的稅算是白交了，就不能确認遞延所得稅資産。時時需要我們會計人員當“半仙”，我們也要時時記住“謹慎性原則”。

我為什麼沒有拿工資來舉例呢？因為工資隻要是實際支付了，除開國企可能受“功效挂鈎”影響外，其餘的基本的都能稅前扣除。原因在于預提的工資，以後年度支付時間如果是在次年的5月31日後支付的話，具體在什麼年度稅前扣除，是存在巨大争議的，會嚴重影響遞延所得稅的處理，以後有時間可以來探讨這個問題。

4.當“計稅基礎＞0”時，涉及“遞延所得稅負債”，修改了舉例。

錯誤原因前面已經分析過，不再贅述。

修改後的例子是政策性搬遷，我思考很久發現隻有這個“專項應付款”負債比較符合遞延所得稅負債，因為現在搬遷的話企業最後多數都是要賺上一筆的。我就不深入分析了，大家可以思考，也可以私信與深入交流探讨。

我舉例都喜歡舉大家經常會涉及的問題，因為大家都可以有實際而親身的體會，從而更加容易理解，這個也是實在沒辦法才舉這個例子。我最不喜歡就是會計準則應用指南或某些專家舉例，不說具體的問題，隻說“因某某經濟交易或事項産生的負債”，然後就往會計準則規定上套，結果要在實務中去找一個他們說的例子就變得非常的困難。

5.當“計稅基礎=0”時，涉及“遞延所得稅資産”，做了颠覆性修改。

主要還是在開始的時候被繞暈了，離開電腦去休息走一圈後，突然就醒悟過來，不然又要打臉了。老彭已經是一張老臉了，隻要把問題搞清楚了，避免以後再犯，打臉也是值得。

對于這個問題，我舉了保修費的例子。保修費在預提年度，如果未實際支付或支付後還有結餘的，應該納稅調整交稅，以後年度實際支付則可以按實際支付額稅前扣除，相當于先交稅後抵扣，就形成了遞延所得稅資産。

拉拉雜雜寫了這麼多，其實問題沒有說多少，昨天計劃寫的内容也沒有完成。

遞延所得稅，就像是會計學中一座高山，确實很難。今天，您們陪着老彭一起攀爬與攻克這座高山，以後再面對其餘的什麼合并報表或長投之類的問題，就不會感到困難了。

老彭我需要先休息下，明天再繼續接着寫，不然又有可能要打臉。

敬請期待！

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