中級會計實務筆記整理?第十七章 持有待售的非流動資産、處置組和終止經營，下面我們就來聊聊關于中級會計實務筆記整理?接下來我們就一起去了解一下吧!

中級會計實務筆記整理

第十七章 持有待售的非流動資産、處置組和終止經營

【考點一】持有待售類别的分類原則（★）

（一）相關定義及分類的基本原則

企業主要通過出售而非持續使用一項非流動資産或處置組收回其賬面價值的，應當将其劃分為持有待售類别。

處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資産，以及在該交易中轉讓的與這些資産直接相關的負債。處置組中可能包含企業的任何資産和負債。企業合并中取得的商譽應當按照合理的方法分攤至相關的資産組或資産組組合，如果處置組即為該資産組或者包括在該資産組或資産組組合中，處置組也應當包含分攤的商譽。

（二）劃分為持有待售類别應滿足的具體條件

1.非流動資産或處置組劃分為持有待售類别，應當同時滿足兩個條件：

（1）可立即出售。

根據類似交易中出售此類資産或處置組的慣例，在當前狀況下即可立即出售。

（2）出售極可能發生，應同時滿足以下三個條件：

①企業出售非流動資産或處置組的決議一般需要由企業相應級别的管理層作出，如果有關規定要求企業相關權力機構或者監管部門批準後方可出售，應當已經獲得批準；（獲批）

②企業已經獲得确定的購買承諾；（獲承諾）

③預計自劃分為持有待售類别起一年内，出售交易能夠完成。（1年内完成）

【例題1】企業G在X市區繁華地段擁有一棟辦公大樓，企業的主要業務部門均在該大樓内辦公。由于發展戰略發生改變，企業G計劃整體搬遷至Y市。企業G與企業H簽訂了辦公大樓轉讓合同，附帶約定條款。

情形一：企業G将在騰空辦公大樓後将其交付給企業H，且騰空辦公大樓所需時間是正常且符合交易慣例的。

情形二：企業G将在Y市興建的新辦公大樓竣工并裝修完成前繼續使用現有辦公大樓，竣工後将X市大樓交付企業H。

【解析】（1）情形一，在出售建築物前将其騰空屬于出售此類資産的慣例，且騰空隻占用常規所需時間，因此，即使企業G的辦公大樓當前尚未騰空，也并不影響其滿足在當前狀況下即可立即出售的條件。

（2）情形二，“在Y市興建的新辦公大樓竣工并裝修完成前繼續使用現有辦公大樓”的條件不屬于類似交易中出售此類資産的慣例，使得辦公大樓在當前狀況下不能立即出售，在新大樓竣工并裝修完成前企業G雖然已取得确定的購買承諾，辦公大樓仍然不符合持有待售類别的劃分條件。

【例題2】由于企業F經營範圍發生改變，企業計劃将生産D産品的全套生産線出售，企業F尚有一批積壓的未完成客戶訂單。

情形一：企業F決定在出售生産線的同時，将尚未完成的客戶訂單一并移交給買方。

情形二：企業F決定在完成所積壓的客戶訂單後再将生産線轉讓給買方。

【解析】（1）情形一，由于在出售日移交未完成客戶訂單不會影響對該生産線的轉讓時間，可以認為該生産線符合了在當前狀況下即可立即出售的條件。

（2）情形二，由于生産線在完成積壓訂單後方可出售，在完成所有積壓的客戶訂單前，該生産線在當前狀态下不能立即出售，不符合劃分為持有待售類别的條件。

2.延長一年期限的例外條款

有些情況下，由于發生一些企業無法控制的原因，可能導緻出售未能在一年内完成。如果涉及的出售不是關聯方交易，且有充分證據表明企業仍然承諾出售非流動資産或處置組，允許放松一年期限條件，企業可以繼續将非流動資産或處置組劃分為持有待售類别。企業無法控制的原因包括：

（1）意外設定條件。

買方或其他方意外設定導緻出售延期的條件，企業針對這些條件已經及時采取行動，且預計能夠自設定導緻出售延期的條件起一年内順利化解延期因素。

（2）發生罕見情況。

這裡的“罕見情況”主要指因不可抗力引發的情況、宏觀經濟形勢發生急劇變化等不可控情況。如果企業針對這些新情況在最初一年内已經采取必要措施，而且該非流動資産或處置組重新滿足了持有待售類别的劃分條件，也就是在當前狀況下可立即出售且出售極可能發生，那麼即使原定的出售計劃無法在最初一年内完成，企業仍然可以維持原持有待售類别的分類。

【例題1】企業E計劃将整套鋼鐵生産廠房和設備出售給企業F，E和F不存在關聯關系，雙方已于2021年9月15日簽訂了轉讓合同。因該廠區的污水排放系統存在缺陷，對周邊環境造成污染。

（1）情形一：企業E不知曉土地污染情況，2021年11月6日，企業F在對生産廠房和設備進行檢查過程中發現污染，并要求企業E進行補救。企業E立即着手采取措施，預計至2022年10月底環境污染問題能夠得到成功整治。

（2）情形二：企業E知曉土地污染情況，在轉讓合同中附帶條款，承諾将自2021年10月1日起開展污染清除工作，清除工作預計将持續8個月。

（3）情形三：企業E知曉土地污染情況，在協議中标明企業E不承擔清除污染義務，并在确定轉讓價格時考慮了該污染因素，預計轉讓将于9個月内完成。

【解析】（1）情形一，在簽訂轉讓合同前，買賣雙方并不知曉影響交易進度的環境污染問題，屬于符合延長一年期限的例外事項，在2021年11月6日發現延期事項後，企業E預計将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将處置組劃分為持有待售類别。

（2）情形二，雖然買賣雙方已經簽訂協議，但在污染得到整治前，該處置組在當前狀态下不可立即出售，不符合劃分為持有待售類别的條件。

（3）情形三，由于賣方不承擔清除污染義務，轉讓價格已将污染因素考慮在内，該處置組于協議簽署日即符合劃分為持有待售類别的條件。

【例題2】企業A拟将一棟原自用的寫字樓轉讓，于2×07年12月6日與企業B簽訂了房産轉讓協議，預計将于10個月内完成轉讓，假定該寫字樓于簽訂協議當日符合劃分為持有待售類别的條件。2×08年發生全球金融危機，市場狀況迅速惡化，房地産價格大跌，企業B認為原協議價格過高，決定放棄購買，并于2×08年9月21日按照協議約定繳納了違約金。企業A決定在考慮市場狀況變化的基礎上降低寫字樓售價，并積極開展市場營銷，于2×08年12月1日與企業C重新簽訂了房産轉讓協議，預計将于9個月内完成轉讓，A和B、A與C均不存在關聯關系。

【解析】企業A與企業B之間的房産轉讓交易未能在一年内完成，原因是發生市場惡化、買方違約的罕見事件。在将寫字樓劃分為持有待售類别的最初一年内，企業A已經重新簽署轉讓協議，并預計将在2×08年12月1日開始的一年内完成，使寫字樓重新符合了持有待售類别的劃分條件。因此，企業A仍然可以将該資産繼續劃分為持有待售類别。

3.不再繼續符合劃分條件的處理

持有待售的非流動資産或處置組不再繼續滿足持有待售類别劃分條件的，企業不應當繼續将其劃分為持有待售類别。

部分資産或負債從持有待售的處置組中移除後，如果處置組中剩餘資産或負債新組成的處置組仍然滿足持有待售類别劃分條件，企業應當将新組成的處置組劃分為持有待售類别，否則應當将滿足持有待售類别劃分條件的非流動資産單獨劃分為持有待售類别。

【承上例】假設，企業A盡管降低了寫字樓售價并積極開展市場營銷，但始終沒有找到合适買家，企業也沒有将該寫字樓用于經營出租的計劃。

【解析】寫字樓不再符合持有待售類别的劃分條件，企業A應當根據實際情況，重新将該寫字樓作為固定資産處理。

【考點二】某些特定持有待售類别分類的具體應用（★★）

（一）專為轉售而取得的非流動資産或處置組

對于企業專為轉售而新取得的非流動資産或處置組，如果在取得日滿足“預計出售将在一年内完成”的規定條件，且短期（通常為3個月）内很可能滿足劃分為持有待售類别的其他條件，企業應當在取得日将其劃分為持有待售類别。

（二）持有待售的長期股權投資

1.出售部分或全部股權，喪失對子公司的控制權的

（1）無論企業是否保留非控制的權益性投資，應當在拟出售的對子公司投資滿足持有待售類别劃分條件 時，在母公司個别财務報表中将對子公司投資整體劃分為持有待售類别，而不是僅将拟處置的投資劃分為持有待售類别；

（2）在合并财務報表中将子公司所有資産和負債劃分為持有待售類别，而不是僅将拟處置的投資對應的資産和負債劃分為持有待售類别；

（3）無論對子公司的投資是否劃分為持有待售類别，企業始終應當按照準則的規定确定合并範圍，編制合并财務報表。

2.企業岀售對子公司投資後保留的部分權益性投資，應當區分以下情況處理：

（1）如果企業對被投資企業施加共同控制或重大影響，在編制母公司個别财務報表時，應當按照長期股權投資準則中有關成本法轉權益法的規定進行會計處理；在編制合并财務報表時，應當按照《合并财務報表》準則的有關規定進行會計處理；

（2）如果企業對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響，應當按照金融工具準則進行會計處理。

3.出售部分股權，未喪失對子公司的控制權的

在拟出售階段對此類投資仍應将其整體作為長期股權投資核算，不将拟出售部分劃分為持有待售類别。

4.出售部分或全部對聯營企業或合營企業的權益性投資。

按照長期股權投資準則規定，對聯營企業或合營企業的權益性投資全部或部分分類為持有待售資産的，應當停止權益法核算，對于未劃分為持有待售資産的剩餘權益性投資，應當在劃分為持有待售的那部分權益性投資出售前繼續采用權益法進行會計處理。

總結：

（1）對子公司投資

拟出售，喪失控制權：

個别報表：整體劃分為持有待售

合并報表：子公司所有的資産、負債都劃分為持有待售

拟出售，未喪失控制權：不劃分為持有待售

（2）對聯營、合營投資

拟出售部分，劃分為持有待售

剩餘部分，出售前繼續采用權益法核算

【例題】G企業集團拟出售持有的部分長期股權投資，假設拟出售的股權符合持有待售類别的劃分條件。

情形一：G企業集團擁有子公司100%的股權，拟出售全部股權。

【解析】情形一，G企業集團應當在母公司個别财務報表中将擁有的子公司全部股權對應的長期股權投資劃分為持有待售類别，在合并财務報表中将子公司所有資産和負債劃分為持有待售類别。

【承上例】情形二：G企業集團擁有子公司100%的股權，拟出售55%的股權，出售後将喪失對子公司的控制權，但對其具有重大影響。

【解析】情形二，G企業集團應當在母公司個别财務報表中将擁有的子公司全部股權對應的長期股權投資劃分為持有待售類别，在合并财務報表中将子公司所有資産和負債劃分為持有待售類别。

【承上例】情形三：G企業集團擁有子公司100%的股權，拟出售25%的股權，出售後仍然擁有對子公司的控制權。

【解析】情形三，由于G企業集團仍然擁有對子公司的控制權，該長期股權投資并不是“主要通過出售而非持續使用收回其賬面價值”的，因此不應當将拟處置的部分股權劃分為持有待售類别。

【承上例】情形四：G企業集團擁有子公司55%的股權，拟出售6%的股權，出售後将喪失對子公司的控制權，但對其具有重大影響。

【解析】情形四與情形二類似，G企業集團應當在母公司個别财務報表中将擁有的子公司55%的股權劃分為持有待售類别，在合并财務報表中将子公司所有資産和負債劃分為持有待售類别。

【承上例】情形五：G企業集團擁有聯營企業35%的股權，拟出售30%的股權，G持有剩餘的5%股權，且對被投資方不具有重大影響。

【解析】情形五，G企業集團應當将拟出售的30%股權劃分為持有待售類别，不再按權益法核算，而按照本章規定進行後續計量，剩餘5%的股權在前述30%的股權處置前，應當采用權益法進行會計處理，在前述30%的股權處置後，應當繼續按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和計量》有關規定進行會計處理。

【承上例】情形六：G企業集團擁有合營企業50%的股權，拟出售35%的股權，G持有剩餘的15%股權，且對被投資方不具有共同控制或重大影響。

【解析】情形六與情形五類似，G企業集團應當将拟出售的35%股權劃分為持有待售類别，不再按權益法核算，而按照本章規定進行後續計量，剩餘15%的股權在前述35%的股權處置前，應當采用權益法進行會計處理，在前述35%的股權處置後，應當按照《企業會計準第22号——金融工具确認和計量》有關規定進行會計處理。

【例題•單選題】2×22 年 12月 15日，甲公司與乙公司簽訂具有法律約束力的股權轉讓協議，拟将其持有子公司——丙公司 70％股權轉讓給乙公司。甲公司原持有丙公司 90％股權，轉讓完成後，甲公司将失去對丙公司的控制，但能夠對丙公司實施重大影響。截至 2×22 年12月 31日止，上述股權轉讓的交易尚未完成。假定甲公司拟出售的對丙公司投資滿足持有待售類别的條件，不考慮其他因素，下列各項關于甲公司 2×22 年 12月 31日合并資産負債表列報的表述中，正确的是（A ）。

A.将丙公司全部資産在持有待售資産項目列報，全部負債在持有待售負債項目列報

B.将丙公司全部資産和負債按其淨額在持有待售資産或持有待售負債項目列報

C.将丙公司全部資産和負債按照其在丙公司資産負債表中的列報形式在各個資産和負債項目分别列報

D.将拟出售的丙公司 70％股權部分對應的淨資産在持有待售資産或持有待售負債項目列報，其餘丙公司 20％股權部分對應的淨資産在其他流動資産或其他流動負債項目列報

【解析】母公司出售部分股權，喪失對子公司控制權，但仍能施加重大影響的，應當在母公司個别報表中将擁有的子公司股權整體劃分為持有待售類别，在合并财務報表中将子公司的所有資産和負債劃分為持有待售類别分别進行列報。

（三）拟結束使用而非出售的非流動資産或處置組

非流動資産或處置組可能因為種種原因而結束使用，且企業并不會将其出售，或僅獲取其殘值，例如，因已經使用至經濟壽命期結束而将某機器設備報廢，因技術進步而将某子公司關停或轉産。

1.由于對該非流動資産或處置組的使用幾乎貫穿其整個經濟使用壽命期，其賬面價值并非主要通過出售收回，企業不應當将其劃分為持有待售類别。

2.對于暫時停止使用的非流動資産，不應當認為其拟結束使用，也不應當将其劃分為持有待售類别。

【例題】某H紡織企業擁有一條生産某類布料的生産線，由于市場需求變化，該類布料的銷量銳減，H企業決定暫停該生産線的生産，但仍然對其進行定期維護，待市場轉好時重啟生産。

【解析】由于生産線屬于暫停使用，H企業不應當将其劃分為持有待售類别。

【考點三】持有待售類别的計量（★★★）

（一）劃分為持有待售類别前的計量 照樣計提折舊、減值

企業将非流動資産或處置組首次劃分為持有待售類别前，應當按照相關會計準則規定計量非流動資産或處置組中各項資産和負債的賬面價值。例如，按照固定資産和無形資産準則的規定，對固定資産計提折舊、對無形資産進行攤銷；按照資産減值的規定，企業應當在資産負債表日判斷資産是否存在可能發生減值的迹象，如果資産發生了減值，企業應當在劃分為持有待售類别前考慮進行減值測試。

【提示】此處的減值（即“劃分前”确認的減值），指所有的資産，既包括存貨、金融資産等，也包括《企業會計準則第 8号——資産減值》準則規定的資産減值。其中《企業會計準則第 8号——資産減值》準則規定的資産減值，是特指賬面價值與可收回金額的差額。劃分為持有待售類别時和以後期間的減值（即“劃分時和劃分後”确認的減值），是特指賬面價值與公允價值減去出售費用的差額。

【例題】2021年12月31日，A企業與B企業簽署轉讓協議，拟在4個月内将其所擁有的一項生産用專業設備轉讓。該設備的原值為50萬元，每月計提折舊2萬元，截至2021年11月30日已計提折舊26萬元，經減值測試，2021年12月31日專業設備的可收回金額為20萬元。假定該設備滿足劃分為持有待售類别的其他條件。

【解析】2021年12月31日，A企業應當将該設備劃分為持有待售類别，并按照《企業會計準則第4号——固定資産》對該固定資産計提12月份折舊2萬元，按照《企業會計準則第8号——資産減值》對該固定資産計提減值損失2萬元。2021年12月31日，該設備在劃分為持有待售類别前的賬面價值為20萬元，此後不再計提折舊。

該設備劃分為持有待售類别前，其賬務處理如下：

借：制造費用 20 000

貸：累計折舊 20 000

借：資産減值損失 20 000

貸：固定資産減值準備 20 000 [（500 000－260 000－20 000）－200 000]

（二）劃分為持有待售類别時的計量

1.對于持有待售的非流動資産或處置組

（1）如果持有待售的非流動資産或處置組整體的賬面價值低于其公允價值減去出售費用後的淨額，企業不需要對賬面價值進行調整；

（2）如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用後的淨額，企業應當将賬面價值減記至公允價值減去出售費用後的淨額，減記的金額确認為資産減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資産減值準備。

【提示】出售費用是企業發生的可以直接歸屬于出售資産或處置組的增量費用。

2.對于轉售而取得的非流動資産或處置組

對于取得日劃分為持有待售類别的非流動資産或處置組，企業應當在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類别情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用後的淨額，以兩者孰低計量。

按照上述原則，在合并報表中，非同一控制下的企業合并中新取得的非流動資産或處置組劃分為持有待售類别的，應當按照公允價值減去出售費用後的淨額計量；同一控制下的企業合并中非流動資産或處置組劃分為持有待售類别的，應當按照合并日在被合并方的賬面價值與公允價值減去出售費用後的淨額孰低計量。

除企業合并中取得的非流動資産或處置組外，由以公允價值減去出售費用後的淨額作為非流動資産或處置組初始計量金額而産生的差額，應當計入當期損益。

借：持有待售資産 取得資産代價 VS 公允價值-出售費用【孰低計量】 -

資産減值損失【該資産減值損失沒有備抵科目，以後期間永遠無法轉回】

貸：銀行存款

【例題】2021年12月31日，A企業與B企業簽署轉讓協議，拟在4個月内将其所擁有的一項生産用專業設備轉讓。該設備的原值為50萬元，每月計提折舊2萬元，截至2021年11月30日已計提折舊26萬元，經減值測試，2021年12月31日專業設備的可收回金額為20萬元。假定該設備滿足劃分為持有待售類别的其他條件。

假設該設備的可收回金額等于其公允價值減去出售費用後的淨額，固定資産減值準備餘額為2萬元，在将該設備劃分為持有待售類别時，其賬務處理如下：

借：固定資産清理 200 000

累計折舊 280 000

固定資産減值準備 20 000

貸：固定資産 500 000

借：持有待售資産——固定資産 200 000

貸：固定資産清理 200 000

【例題】2017年3月1日，L公司購入非關聯的M公司的全部股權，支付價款1 600萬元。購入該股權之前，L公司的管理層已經作出決議，一旦購入M公司，将在一年内其出售給N公司，M公司當前狀況下即可立即出售。預計L公司還将為出售該子公司支付12萬元的出售費用。L公司與N公司計劃于2017年3月31日簽署股權轉讓合同。

情形一：L公司與N公司初步議定股權轉讓價格為1 620萬元。

【解析】（1）情形一：M公司是專為轉售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類别情況下的初始計量金額應當為1 600萬元，當日公允價值減去出售費用後的淨額為1 608萬元，按照兩者孰低計量。L公司2017年3月1日的賬務處理如下：

借：持有待售資産——長期股權投資 16 000 000

貸：銀行存款 16 000 000

【承上例】情形二：L公司尚未與N公司議定轉讓價格，3月1日股權公允價值與支付價款1 600萬元一緻。

【解析】（2）情形二：M公司是專為轉售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類别情況下的初始計量金額為1 600萬元，當日公允價值減去出售費用後的淨額為1 588萬元，按照兩者孰低計量。L公司2017年3月1日的賬務處理如下：

借：持有待售資産——長期期股權投資 15 880 000

資産減值損失 120 000

貸：銀行存款 16 000 000

（三）劃分為持有待售類别後的計量

1.持有待售的非流動資産的後續計量

（1）企業在資産負債表日重新計量持有待售的非流動資産時，如果其賬面價值高于公允價值減去出售費用後的淨額，應當将賬面價值減記至公允價值減去出售費用後的淨額，減記的金額确認為資産減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資産減值準備。

（2）如果後續資産負債表日持有待售的非流動資産公允價值減去出售費用後的淨額增加，以前減記的金額應當予以恢複，并在劃分為持有待售類别後非流動資産确認的資産減值損失金額内轉回，轉回金額計入當期損益，劃分為持有待售類别前确認的資産減值損失不得轉回。

（3）持有待售的非流動資産不應計提折舊或攤銷。

【例題1】2021年12月31日，A企業與B企業簽署轉讓協議，拟在4個月内将其所擁有的一項生産用專業設備轉讓。該設備的原值為50萬元，每月計提折舊2萬元，截至2021年11月30日已計提折舊26萬元，經減值測試，2021年12月31日專業設備的可收回金額為20萬元。假定該設備滿足劃分為持有待售類别的其他條件。

假設該設備的可收回金額等于其公允價值減去出售費用後的淨額，固定資産減值準備餘額為2萬元，在将該設備劃分為持有待售類别時，已進行賬務處理。

假設2022年1月31日，該設備的公允價值減去出售費用後的淨額為21萬元，高于其賬面價值20萬元。

【解析】因為與之相關的資産減值損失是在劃分為持有待售類别之前确認的，這部分資産減值損失不得轉回，所以A企業不需要進行賬務處理。

【例題2】2017年3月1日，L公司購入非關聯的M公司的全部股權，支付價款1 600萬元。購入該股權之前，L公司的管理層已經作出決議，一旦購入M公司，将在一年内其出售給N公司，M公司當前狀況下即可立即出售。預計L公司還将為出售該子公司支付12萬元的出售費用。

假設2017年3月31日，L公司與N公司簽訂合同，轉讓所持有M公司的全部股權，轉讓價格為1 607萬元，L公司預計還将支付8萬元的出售費用。

（1）情形一：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股權公允價值減去出售費用後的淨額為1 599萬元，賬面價值為1 600萬元，以兩者孰低計量，L公司2017年3月31日的賬務處理如下：

借：資産減值損失 10 000

貸：持有待售資産減值準備——長期股權投資 10 000

（2）情形二：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股權公允價值減去出售費用後的淨額為1 599萬元，賬面價值為1 588萬元，以兩者孰低計量，L公司不需要進行賬務處理。

【例題•單選題】2021年 9月末，甲公司董事會通過一項決議，拟将持有的一項閑置管理用設備對外出售。該設備為甲公司于 2019年6月購入，原價為6 000萬元，預計使用10年，預計淨殘值為零，至董事會決議出售時已計提折舊 1 350萬元，未計提減值準備。甲公司10月3日與獨立第三方簽訂出售協議，拟将該設備以 4 100萬元的價格出售給獨立第三方，預計出售過程中将發生的處置費用為100萬元。至2021年12月31日，該設備出售尚未完成，但甲公司預計将于2022年第一季度完成。

不考慮其他因素，甲公司2021年末因持有該設備應計提減值準備的金額（A）萬元。

A.600 B.0 C.－600 D.100

【解析】企業應将該設備劃分為持有待售的非流動資産，其公允價值減去出售費用後的淨額＝4 100－100＝4 000（萬元）；賬面價值為 4 650萬元（6 000－1 350）大于公允價值減去出售費用後的淨額 4 000萬元，因此，應該在劃分為持有待售當日計提減值準備，應計提的減值準備＝4 650－4 000＝650（萬元）。

2.持有待售的處置組的後續計量 總賬面價值VS （公允-費用） 判斷減值 先抵商譽再分攤給各非流動資産

（1）企業在資産負債表日重新計量持有待售的處置組時，應當首先按照相關會計準則規定計量處置組中的流動資産、适用其他準則計量規定的非流動資産和負債的賬面價值。例如，處置組中的金融工具，應當按照《企業會計準則第 22号——金融工具确認和計量》的規定計量。

（2）在進行上述計量後，企業應當比較持有待售的處置組整體賬面價值與公允價值減去出售費用後的淨額，如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用後的淨額，應當将賬面價值減記至公允價值減去出售費用後的淨額，減記的金額确認為資産減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資産減值準備。

（3）對于持有待售的處置組确認的資産減值損失金額，如果該處置組包含商譽，應當先抵減商譽的賬面價值，再根據處置組中适用本章計量規定的各項非流動資産賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。确認的資産減值損失金額應當以處置組中包含的适用本章計量規定的各項資産的賬面價值為限，不應分攤至處置組中包含的流動資産或适用其他準則計量規定的非流動資産。

（4）如果後續資産負債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用後的淨額增加，以前減記的金額應當予以恢複，并在劃分為持有待售類别後适用本章計量規定的非流動資産确認的資産減值損失金額内轉回，轉回金額計入當期損益，且不應當重複确認适用其他準則計量規定的非流動資産和負債按照相關準則規定已經确認的利得。

已抵減的商譽賬面價值，以及适用本章計量規定的非流動資産在劃分為持有待售類别前确認的資産減值損失不得轉回。對于持有待售的處置組确認的資産減值損失後續轉回金額，應當根據處置組中除商譽外适用本章計量規定的各項非流動資産賬面價值所占比重，按比例增加其賬面價值。

持有待售的處置組中的非流動資産不應計提折舊或攤銷，持有待售的處置組中的負債和适用其他準則計量規定的非流動資産的利息或租金收入、支出以及其他費用應當繼續予以确認。

（四）不再繼續劃分為持有待售類别的計量

非流動資産或處置組因不再滿足持有待售類别劃分條件而不再繼續劃分為持有待售類别或非流動資産從持有待售的處置組中移除時，應當按照以下兩者孰低計量：

（1）劃分為持有待售類别前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類别情況下本應确認的折舊、攤銷或減值等進行調整後的金額； 即：假定不劃分為待售的應确認調整後的金額

（2）可收回金額。

（五）終止确認

持有待售的非流動資産或處置組在終止确認時，企業應當将尚未确認的利得或損失計入當期損益。

【例題】2017年3月1日，L公司購入非關聯的M公司的全部股權，支付價款1 600萬元。購入該股權之前，L公司的管理層已經作出決議，一旦購入M公司，将在一年内其出售給N公司，M公司當前狀況下即可立即出售。預計L公司還将為出售該子公司支付12萬元的出售費用。

假設2017年3月31日，L公司與N公司簽訂合同，轉讓所持有M公司的全部股權，轉讓價格為1 607萬元，L公司預計還将支付8萬元的出售費用。

（1）情形一：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股權公允價值減去出售費用後的淨額為1 599萬元，賬面價值為1 600萬元，以兩者孰低計量，L公司2017年3月31日的賬務處理如下：

借：資産減值損失 10 000

貸：持有待售資産減值準備——長期股權投資 10 000

（2）情形二：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股權公允價值減去出售費用後的淨額為1 599萬元，賬面價值為1 588萬元，以兩者孰低計量，L公司不需要進行賬務處理。

承上例，2017年6月26日，L公司為轉讓N公司的股權支付律師費5萬元。6月29日，L公司完成對N公司的股權轉讓，收到價款1 607萬元。

【解析】（1）情形一：L公司2017年6月26日支付出售費用的賬務處理如下：

借：投資收益 50 000

貸：銀行存款 50 000

L公司2017年6月29日的賬務處理如下：

借：持有待售資産減值準備——長期股權投資 10 000

銀行存款16 070 000

貸：持有待售資産——長期股權投資 16 000 000

投資收益 80 000

【解析】（2）情形二：L公司2017年6月26日支付出售費用的賬務處理如下：

借：投資收益 50 000

貸：銀行存款 50 000

L公司2017年6月29日的賬務處理如下：

借：銀行存款 16 070 000

貸：持有待售資産——長期股權投資 15 880 000

投資收益 190 000

【考點四】持有待售類别的列報（★★）

持有待售資産和負債不應當相互抵銷。“持有待售資産”和“持有待售負債”應當分别作為流動資産和流動負債列示。

【考點五】終止經營（★★）

（一）終止經營的認定條件

終止經營是指企業滿足下列條件之一的、能夠單獨區分的組成部分，且該組成部分已經處置或劃分為持有待售類别：

（1）該組成部分代表一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區；

（2）該組成部分是拟對一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區進行處置的一項相關聯計劃的一部分；

（3）該組成部分是專為轉售而取得的子公司。

【提示】判斷終止經營：

（1）終止經營應當是企業能夠單獨區分的組成部分；

（2）終止經營應當具有一定的規模。對于專為轉售而取得的子公司，準則對其規模不做要求，隻要是單獨區分的組成部分且滿足時點要求，即構成終止經營。

（3）終止經營應當滿足一定的時點要求：

①組成部分在資産負債表日之前已經處置，包括已經出售、結束使用（如關停或報廢等）；

②應當适時将滿足組成部分在資産負債表日之前，已滿足劃分條件且構成企業的終止經營的項目作為終止經營處理。

需要說明的是，并非所有處置組都符合終止經營的定義，企業需要運用職業判斷确定終止經營。

【例題1】某快餐A企業在全國擁有500家零售門店，A決定将其位于Z市的8家零售門店中的一家門店C出售，并于2017年8月14日與B企業正式簽訂了轉讓協議，假設該門店C符合持有待售類别的劃分條件。判斷C是否構成A的終止經營。

【解析】盡管門店C是一個處置組，也符合持有待售類别的劃分條件，但由于它隻是一個零售點，不能代表一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區，也不構成拟對一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區進行處置的一項相關聯計劃的一部分，因此該處置組并不構成企業的終止經營。

【例題2】C企業集團擁有一家經營藥品批發業務的子公司H公司，藥品批發構成C的一項獨立的主要業務，且H在全國多個城市設立了營業網點。由于經營不善，C決定停止H的所有業務。截至2017年10月13日，已處置了該子公司所有存貨并辭退了所有員工，但仍有一些債權等待收回，部分營業網點門店的租約尚未到期，仍需支付租金費。判斷H是否構成C的終止經營。

【解析】由于H子公司原藥品批發業務已經停止，收回債權、處置租約等尚未結算的未來交易并不構成上述業務的延續，因此該子公司的經營已經終止，應當認為2017年10月13日後該子公司符合終止經營的定義。

【例題3】F企業集團決定出售其專門從事酒店管理的下屬子公司R公司，酒店管理構成F的一項主要業務。R子公司管理一個酒店集團和一個連鎖健身中心。為獲取最大收益，F決定允許将酒店集團和連鎖健身中心出售給不同買家，但酒店集團和健身中心的轉讓是相互關聯的，即兩者或者均出售，或者均不出售。F于2017年12月6日與S企業就轉讓連鎖健身中心正式簽訂了協議，假設此時連鎖健身中心符合了持有待售類别的劃分條件，但酒店集團尚不符合持有待售類别的劃分條件。判斷酒店集團和連鎖健身中心是否構成F的終止經營。

【解析】處置酒店集團和連鎖健身中心構成一項相關聯的計劃，雖然酒店集國和連鎖健身中心可能出售給不同買家，但分别屬于對一項獨立的主要業務進行處置的一項相關聯計劃的一部分，因此連鎖健身中心符合終止經營的定義，酒店集國在未來符合持有待售類别劃分條件時也符合終止經營的定義。需要強調的是，不是所有劃分為持有待售類别的處置組都符合終止經營的定義，因為有些處置組可能不是“能夠單獨區分的組成部分”或不符合終止經營定義中的規模條件；也不是所有終止經營都劃分為持有待售類别，因為有些終止經營在資産負債表日前已經處置。

二、終止經營的列報

1.企業應當在利潤表中分别列示持續經營損益和終止經營損益。不符合終止經營定義的持有待售的非流動資産或處置組所産生的相關損益，應當在利潤表中作為持續經營損益列報。

2.終止經營的相關損益應當作為終止經營損益列報，列報的終止經營損益應當包含整個報告期間，而不僅包含認定為終止經營後的報告期間。

3.對于當期列報的終止經營，企業應當在當期财務報表中将原來作為持續經營損益列報的信息重新作為可比會計期間的終止經營損益列報。

【提示】被劃分為持有待售狀态的非流動資産或處置組中的資産和負債，不應調整可比會計期間資産負債表。

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