北京地區注冊會計師挂名執業問題由來已久，持續加大的治理成績斐然，然而越來越大的清理數據背後，卻揭示着注冊會計師行業挂名執業亂象的泛濫與治理缺陷。執法不嚴違法不究、懲治措施不力、缺乏必要的内部問責機制、行業人才建設的認知誤區等内外部因素，都使得注冊會計師行業的規範發展之路，任重而道遠。

除了前文分析到的挂名執業者的個人動機，以及允許注冊會計師挂名的會計師事務所的機構動機，事實上還有更多外部因素，促使或間接導緻挂名執業在注冊會計師行業由來已久，也屢禁不止。

其中一個最關鍵的外部因素就是：

監管者對于挂名執業的容忍度，和監管力度。

事實上，現行《注冊會計師法》[31]中并無“挂名執業”的法律正式表述，首次出現“挂名執業“官方表述的，則是财政部聯合人力資源社會保障部2021年6預發布的财會〔2021〕12号《關于開展注冊會計師挂名執業行為整治工作的通知》[2]，在該通知中，将挂名執業解釋為：

注冊會計師将資格挂靠在會計師事務所但并不實際執業，以及注冊會計師不在會計師事務所專職執業等行為。

如果将“執業”二字與簽發審計報告相對應，挂名執業其實有三個層次：

挂名執業的三個層次（類型）

單純的資格挂靠，挂名者不參與會計師事務所的任何執業活動（當然也不簽發業務報告），套用業界标準的解釋是：自行停止執業，其實是根本未執業；

若挂名者雖不參與注冊會計師相關業務，但以其所持注冊會計師資格對外簽發相關業務報告，業界标準的解釋是：允許他人以本人名義執業，本人未實際執業；

不在會計師事務所專職執業，是挂名者在事務所執業的同時，從其他單位取得經常性工資收入，業界标準的解釋是：未專職執業，或兼職執業。

這三種不同層次的挂名執業，會産生截然不同的法律後果，也将面臨輕重不同的法律後果。

依法開展注冊會計師相關業務，依法履行行業管理的相關義務，這是會計師事務所及注冊會計師的職業準則；

依法對注冊會計師行業進行管理和監督，規範會計師事務所及注冊會計師的執業行為，這是職能部門的法定授權，其實也是法定責任。

這裡的“法”，就是《中華人民共和國注冊會計師法》，當然也包括主管部門據此制定的行業監管法規和部門規章。

對于上述三類不同的挂名執業行為，現行行業法律法規所規定的法律責任是不同的：

1、自行停止執業（本人實際未執業）

一個持有注冊會計師全科合格證或資格證書，要想将其資格挂靠在某會計師事務所，必須經過兩個法定程序的其中一個：申請注冊（持有考試全科合格證的人員或非執業會員），或者辦理轉所（持有注冊會計師證書）。

而《注冊會計師注冊辦法》[32]和《注冊會計師轉所規定》[33]分别對上述程序、條件做出明确規定。

《注冊會計師注冊辦法》規定：不在會計師事務所專職執業的不予注冊（第五條第六款），申請注冊應當通過其所在的會計師事務所，向會計師事務所所在地的省級注冊會計師協會提交注冊會計師注冊申請表，同時在注冊申請表中分别由申請人出具符合注冊條件的承諾，及所在會計師事務所出具的申請人在該會計師事務所專職從業的承諾（第六條）。

注冊會計師注冊申請表局部截圖

而對于注冊會計師轉所程序以及需要提交的資料，與轉入所簽訂的勞動合同、人事檔案轉移（存放）證明都是必不可少的證明材料。

注冊會計師資格要想挂靠到某會計師事務所而不去實際執業，那麼其注冊申請或轉所申請流程中必然涉及到資料造假，或者違背客觀事實的虛假承諾。

現行《注冊會計師法》明确規定[34]：已取得注冊會計師證書的人員，注冊後有下列情形之一的，由準予注冊的注冊會計師協會撤銷注冊，收回注冊會計師證書：……（四）自行停止執行注冊會計師業務滿一年的。

《注冊會計師注冊辦法》除了對“自行停止執行注冊會計師業務滿一年”這類情況作出類似規定（第十六條第三款）以外，對于“以欺騙、賄賂等不正當手段取得注冊會計師證書的”（第十六條第四款），同樣由準予注冊的注冊會計師協會撤銷注冊，收回注冊會計師證書。

2、允許他人以本人名義執行業務

這是《注冊會計師法》第二十二條明令禁止[35]的七種違法行為之一，

《注冊會計師法》（2014修訂版）第二十二條

但遺憾的是：作為注冊會計師行業的基本法，《注冊會計師法》的法律責任并未對第二十二條的七種違法行為作出處罰規定。

不過，财政部2017年8月修訂發布的《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》[36]則及時修複了該法律漏洞。

89号令在《注冊會計師法》規定的七種違法行為基礎上，增加“同時為被審計單位編制财務會計報告”第八類違法行為（第六十一條），同時對其法律責任作出明确規定（第七十一條）：

注冊會計師違反本辦法第六十一條規定，情節輕微，沒有造成危害後果的，按照本辦法第六十三條第二款的規定[37]進行處理；情節嚴重的，由省級以上财政部門給予警告，有違法所得的，可以并處違法所得1倍以上3倍以下的罰款，最高不超過3萬元；沒有違法所得的，可以并處以1萬元以下罰款。

3、不在會計師事務所專職執業

《注冊會計師法》中并未對該類行為做出明确定性及責任認定，但其他行政法規對于該類行為規定明确：

《注冊會計師注冊辦法》對于“不在會計師事務所專職執業的”注冊申請不予注冊（第五條第六款），同時對于日常監管或年度檢驗中發現的此類情況，由省級注冊會計師協會注銷其注冊（第二十條第二款）---如北京市注協近三年來發布的19批次注銷公告所示。

4、所在會計師事務所的管理責任

保證注冊會計師的專職執業行為，既是會計師事務所在該注冊會計師申請注冊（或轉所接收時）所做的執業承諾，也是内部機制治理中必須履行的管理責任。

為杜絕注冊會計師的挂名執業違法行為，行業監管法規同樣對會計師事務所的管理責任、省級注冊會計師協會的監管責任作出明确規定：

《注冊會計師注冊辦法》第十七條：申請人及其所在會計師事務所出具虛假申請材料的，由省級财政部門對申請人、會計師事務所首席合夥人（主任會計師）給予警告，并向社會公告。

第十八條：省級注冊會計師協會工作人員濫用職權、玩忽職守準予注冊的，或者對不具備申請資格或不符合法定條件的申請人準予注冊的，由省級注冊會計師協會撤銷注冊，收回注冊會計師證書。

同時财政部第89号令明确規定會計師事務所不得有下列行為：……（三）向省級以上财政部門提供虛假材料或者不及時報送相關材料；（四）雇用正在其他會計師事務所執業的注冊會計師，或者允許本所人員以他人名義執行業務，或者明知本所的注冊會計師在其他會計師事務所執業而不予制止；（五）允許注冊會計師在本所挂名而不在本所執行業務，或者明知本所注冊會計師在其他單位從事獲取工資性收入的工作而不予制止；……（第六十二條）

會計師事務所第六十二條第二項至第十項規定的，由省級以上财政部門責令限期整改，未按規定期限整改的，對會計師事務所給予警告，有違法所得的，可以并處違法所得1倍以上3倍以下罰款，最高不超過3萬元；沒有違法所得的，可以并處以1萬元以下的罰款。對會計師事務所首席合夥人（主任會計師）等相關管理人員和直接責任人員可以給予警告，情節嚴重的，可以并處1萬元以下罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機關，依法追究刑事責任。（第六十八條）

關于挂名執業的各方責任，行業監管制度都有着明确的界定，和清晰的法律責任，盡管“情節輕微”、“情節嚴重”、“沒有造成危害後果”等法律用語帶有明顯的自由裁量。

但執行效果，如何？

有法不依、執法不嚴、違法不究……中國法制進程的諸多問題，在注冊會計師行業治理方面，同樣存在。

國辦發30号文件

2021年7月，國務院辦公廳在發布國辦發[2021]30号文件的政策背景中，明确指出“行業監管和執法力度不足”的問題，從而才專門高規格發文，進一步規範财務審計秩序，切實加強會計師事務所監管。

關于挂名執業的違法問題，在行業監管制度明确規定各方責任的治理環境下，多年來始終隻是停留在對挂名注冊會計師注銷注冊，收回注冊會計師證書這一懲治措施上，從未見：

• 對提供虛假注冊資料的申請者予以行政處罰；
• 對出具虛假承諾的會計師事務所、及其首席合夥人（主任會計師）給予警告，并向社會公告；
• 對于挂名注冊會計師所得“資格挂靠費”認定為“違法所得”，基于法律規定予以沒收和罰款；
• 對于“明知……而未予制止”挂名執業，甚至故意提供虛假資料幫助其順利通過資格年檢的會計師事務所，依法給予限期整改行政監管措施，或據此予以行政處罰；
• 對于挂名執業審查失責、年檢蒙混過關的省級注冊會計師協會工作人員，從未認定其是否存在失職渎職，甚至徇私舞弊；
• 對于肩負法定職責的财政主管部門，在注冊會計師行業挂名執業問題泛濫到不可容忍的情況下，依據《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國行政許可法》《中華人民共和國監察法》《财政違法行為處罰處分條例》等國家有關規定追究其相應責任。

正如審計雲在《遲來的鐵拳》一文中所感慨：

注冊會計師行業積累的各種亂象，審計秩序的混沌，執業者失德，監管者亦失責。

當下注冊會計師行業的亂局，已經到了岌岌可危的地步，嚴重制約行業健康發展的諸多内部因素、外部因素集約發力，注冊會計師的職業信譽降至冰點，注冊會計師的社會形象危在旦夕。

從2009年的國辦發56号文件到2021年的國辦發30号文件，時光匆匆，一晃就是十年。

十萬名執業注冊會計師燦若繁星，也生如蝼蟻。

我們太渴望穩定而務實的監管政策，我們太期盼公平而有序的競争秩序，我們太渴求合理而客觀的責任承擔，我們也太煎熬一輪又一輪懲治之後的頑疾難除……

十年之後的“進一步規範”，是不是十年期間的“退一步”？“慢一步”？“錯一步”？

對于錯失的黃金十年，多少懷揣夢想的CPA黯然離開，誰該來反思這世間的熟視無睹、誰該來擔負這亂象叢生的執業環境苦果？

挂名執業，隻是行業亂象的冰山一角，不難治理。

難在不遺餘力、不留後患、不破樓蘭終不還的決心，和勇氣---

讓失德的專業人員背後站着的、視而不見的監管者真正依法監管、失職擔責的勇氣。

有法不依，玩呢？！

杜絕注冊會計師挂名執業的長效機制，審計雲又有哪些可操作的合理化建議？

雲見，一個執業注冊會計師的深度觀察與思考，下期見。

本文資料引用：

[31]. 《中華人民共和國注冊會計師法》，1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過；2014年8月31日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議《關于修改〈中華人民共和國保險法〉等五部法律的決定》修正，自1994年1月1日起施行至今；

[32]. 《注冊會計師注冊辦法》，2005年1月22日财政部令第25号公布，2017年12月4日根據《财政部關于修改<注冊會計師注冊辦法>等6部規章的決定》第一次修改，2019年3月15 日根據《财政部關于修改<注冊會計師注冊辦法>的決定》第二次修改；

[33]. 《注冊會計師轉所規定》，中國注冊會計師協會會協[2008]105号，2008年12月31日；

[34]. 《中華人民共和國注冊會計師法》（2014年修訂）第十三條第四款；

[35]. 《中華人民共和國注冊會計師法》（2014年修訂）第二十二條第四款；

[36]. 《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》，财政部令第89号，2017年8月20日；

[37]. 《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》第六十三條第二款規定：違法情節輕微，沒有造成危害後果的，省級以上财政部門可以采取責令限期整改、下達監管關注函、出具管理建議書、約談、通報等方式進行處理。

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