售後回購，是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日後再将該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品、與該商品幾乎相同的商品，或者以該商品作為組成部分的其他商品。

對于售後回購問題，基本上增值稅和會計準則的差異是顯而易見的。增值稅從保持增值稅鍊條完整性角度來看，除非有文件明确規定售後回購中的銷售行為和回售行為不繳納增值稅的，其他售後回購行為，都需要按照正常的銷售行為開票繳納增值稅。比如，對于融資性的售後回租（而不是回購），《國家稅務總局關于融資性售後回租業務中承租方出售資産行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13号）規定：根據現行增值稅有關規定，融資性售後回租業務中承租方出售資産的行為，不屬于增值稅征收範圍，不征收增值稅。但是，如果你是融資性的售後回購行為，而不是回租行為，在沒有特殊稅收文件規定的情況下，增值稅都是按照正常的銷售處理的。因此，售後回購的收入準則與增值稅之間的差異我們就不再一一詳述。主要是要比較新收入準則下售後回購的各種會計處理和企業所得稅之間的差異問題。

在新收入準則下，售後回購通常有三種形式：一是企業和客戶約定企業有義務回購該商品，即存在遠期安排；二是企業有權利回購該商品，即企業擁有回購選擇權；三是當客戶要求時，企業有義務回購該商品，即客戶擁有回售選擇權。具體的會計處理分為如下兩種情況：

企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的。企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的，盡管客戶可能已經持有了該商品的實物，但是，由于企業承諾回購或者有權回購該商品，導緻客戶主導該商品的使用并從中獲取幾乎全部經濟利益的能力受到限制，因此，在銷售時點，客戶并沒有取得該商品的控制權。在這種情況下，企業應根據下列情況分别進行相應的會計處理：一是回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業會計準則第 21 号——租賃》的相關規定進行會計處理。二是回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時确認金融負債，而不是終止确認該資産，并将該款項和回購價格的差額在回購期間内确認為利息費用等。

但是，對比企業所得稅的規定，我們看《國家稅務總局關于确認企業所得稅收入若幹問題的通知》（國稅函〔2008〕875号）的規定：采用售後回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價确認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入确認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應确認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間确認為利息費用。

我們看到，企業所得稅對于售後回購，隻是規定了在有明确證據表明這種屬于融資行為，且回購價格大于原售價的，企業所得稅可以不确認收入，按照融資進行處理。但是，對于回購價小于原售價，新收入準則按照租賃處理的這種情況，在企業所得稅中并沒有特殊的規定。此時，納稅人就需要按照正常的銷售産品和購買商品進行企業所得稅處理。

【案例1】2×18 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司銷售一台設備，銷售價格為 200 萬元，同時雙方約定兩年之後，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司将以 250萬元的價格回購該設備。雙方約定上述價格為不含增值稅價格，增值稅按照實際開票金額相互據實結算。

這個售後回購行為屬于典型的融資行為，回購價大于原售價，按照新收入準則，作為購買方的乙公司實際上沒有取得該設備的控制權，不符合收入确認的條件，應該按照融資進行會計處理。但是，在增值稅上，對于售後回購行為，并沒有不交增值稅的規定。因此，雙方對于售後回購中的增值稅根據開票金額據實額外單獨結算。

1、銷售環節

借：銀行存款 226

貸：合同負債 200

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）26

2、回購價格大于原售價部分，在回購期間确認财務費用

借：财務費用-售後回購利息支出 50

貸：合同負債 50

3、實際回購環節

借：合同負債 250

應交稅費-應交增值稅（進項稅）32.5

貸：銀行存款 282.5

這裡，根據國稅函〔2008〕875号的關于售後回購的規定，這種情況下新準則關于售後回購的會計處理和企業所得稅處理的原則是一模一樣的。但是，有一個值得注意的問題是，企業所得稅對于這個财務費用的扣除上和一般财務費用扣除存在如下三點重大差異：

1、3年内财務費用合計是50，但每年會計上對于财務費用金額的确認是按照實際利率法确認的，而不是按照直線法；

1、如果嚴格來看，該公司利息應該是在2×20 年 4 月 1 日按照250回購的時候才實際支付，但是會計上對于财務費用的确認是按權責發生制的原則确認的。

2、這個會計上的财務費用是肯定沒有利息發票作為稅前扣除憑證的。因為在增值稅上，我們對于這個售後回購是按照正常銷售和買回，按照銷售商品進行的增值稅相互開票并結算處理的，不是按照融資去繳納增值稅的，自然就沒有利息發票的開具。

所以，大家看到，雖然875号文對于符合融資的售後回購企業所得稅有了處理規定，但真到利息費用稅前扣除時，仍然有如上三個問題擺在我們面前，時常會産生争議。這些問題，我們在“線上微課”時進一步和大家交流。

【案例2】2×18 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司銷售一台設備，銷售價格為 200 萬元，同時雙方約定兩年之後，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司将以 120 萬元的價格回購該設備。雙方約定上述價格為不含增值稅價格，增值稅按照實際開票金額相互據實結算。

根據合同約定，甲公司負有在兩年後回購該設備的義務，因此，乙公司并未取得該設備的控制權。假定不考慮貨币時間價值，該交易的實質是乙公司支付了 80 萬元（200-120)的對價取得了該設備 2 年的使用權。甲公司應當将該交易作為租賃交易進行會計處理。

1、銷售環節

借：銀行存款 226

貸：合同負債 200

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）26

借：固定資産-出租固定資産 200

貸：庫存商品 200

2、在回購期間，對于回購價小于售價之間的差異按照實際利率法确認租賃收入

借：合同負債 80

貸：其他業務收入-租賃收入 80

在此期間對于固定資産政策計提折舊

借：其他業務成本-租賃成本 X

貸：累計折舊 X

3、回購環節

借：合同負債 120

應交稅費-應交增值稅（進項稅）15.6

貸：銀行存款 135.6

這裡，鑒于企業所得稅中對于售後回購，回購價小于售價的，沒有特殊規定，企業所得稅政策就要按照銷售和買回處理，從而産生較大的稅會差異。

1、在銷售當年，企業所得稅需要按照設備的售價200，與設備賬面成本價（假設150）之間的差額，确認50的銷售收入。

2、在整個租賃期間，對于會計上當年确認的其他業務收入-租賃收入進行納稅調減，會計上确認的其他業務支出-租賃支出進行納稅調增。

至于這些調整在年度企業所得稅申報表，通過什麼表格來調整，企業可以自己找到認為合适的表格欄次，意義相近，便于管理的去填。

比如，對于這個業務中，當年銷售企業所得稅要确認50的銷售收入，同時，對當年會計确認的租賃收入企業所得稅要調減（假設當年會計租賃收入為30），我們認為可以通過A105020 ，未按權責發生制确認收入納稅調整明細表第13行來填：

以後每年，對于會計确認的租賃收入，稅收實際不再确認（即稅後金額按0），也通過這張表進行納稅調減。假設第二年會計确認27，調整如下：

其次，對于會計上每年計提的折舊的納稅調增，我們建議可以通過A105080 資産折舊、攤銷情況及納稅調整明細表去調整。假設第一年會計計提折舊是6，填報如下：

也就是，會計作為固定資産提折舊，稅收上按照賣出沒有這項固定資産，全部按0填報，自動納稅調增，在整個回購期每年都一樣。

【當然，這裡會計處理中，由于涉及資産的賬面價值和計稅基礎之間差異，對于遞延所得稅事項的會計處理我們就忽略沒讨論了】

2、企業應客戶要求回購商品的。企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因。客戶具有行使該要求權的重大經濟動因的，企業應當将回購價格與原售價進行比較，并按照上述第 1 種情形下的原則将該售後回購作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。客戶不具有行使該要求權的重大經濟動因的，企業應當将該售後回購作為附有銷售退回條款的銷售交易進行相應的會計處理。在判斷客戶是否具有行權的重大經濟動因時，企業應當綜合考慮各種相關因素，包括回購價格與預計回購時市場價格之間的比較以及權利的到期日等。當回購價格明顯高于該資産回購時的市場價值時，通常表明客戶有行權的重大經濟動因。

對于企業應客戶要求回購商品的，這裡在會計處理上就需要判斷客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因，這種就涉及會計主觀判斷了。企業所得稅從“确定性原則”出發，一旦某些事項的處理需要依賴主觀的會計判斷的，大概率企業所得稅更多會從形式出發，即對于這種售後回購，不管會計如何處理，一般還是按照正常銷售和購回去進行企業所得稅處理了。具體稅會差異調整方法和上面類似，我們也就不再表述。

作者： herozgq 财稅星空

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