固定資産折舊與無形資産攤銷

一、固定資産折舊

（一）固定資産概念

（二）固定資産的計稅基礎

1、固定資産計稅基礎

2、未取得發票的固定資産投入使用後計稅基礎确定

3、房屋、建築物固定資産改擴建的稅務處理

（三）不得稅前扣除的固定資産折舊

（四）固定資産折舊年限

（五）固定資産預計淨殘值

（六）固定資産的折舊方法

1、直線法（一般規定）

2、加速折舊

3、一次性扣除

（七）計算折舊的時間

二、無形資産攤銷

（一）無形資産概念

（二）無形資産的計稅基礎

（三）無形資産不得計算攤銷費用扣除

（四）無形資産攤銷年限

（五）無形資産攤銷方法

1、直線法

2、縮短年限法（企業所得稅優惠政策）

3、一次性扣除法（企業所得稅優惠政策）

4、加速攤銷法（企業所得稅優惠政策）

（六）制造業企業稅前攤銷

（七）土地使用權攤銷有關規定

1、土地使用權在什麼情況應單獨确認為無形資産？

2、當土地使用權攤銷年限是多少？

三、生物性資産

（一）生産性生物資産的計稅基礎

（二）生産性生物資産的折舊方法

（三）生産性生物資産的折舊年限

四、長期待攤費用

（一）長期待攤費用的範圍

（二）固定資産的改建支出的攤銷

（三）固定資産的大修理支出的攤銷

（四）其他應當作為長期待攤費用的支出

（五）關于開（籌）辦費的處理

折舊（depreciation）

是指資産價值的下降，指在固定資産使用壽命内，按照确定的方法對應計折舊額進行系統分攤。折舊一般指固定資産的折舊。

攤銷（Amortization）

指對除固定資産之外，其它可以長期使用的經營性資産按照其使用年限每年分攤購置成本的會計處理辦法。與固定資産折舊類似。攤銷一般指低值易耗品、無形資産、待攤費用、長期待攤費用的攤銷。

（一）固定資産概念

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（2019年修訂）第五十七條規定：固定資産，是指企業為生産産品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨币性資産，包括房屋、建築物、機器、機械、運輸工具以及其他與生産經營活動有關的設備、器具、工具等。

（二）固定資産的計稅基礎

1、固定資産計稅基礎

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（2019年修訂）第五十六條規定：企業的各項資産，包括固定資産、生物資産、無形資産、長期待攤費用、投資資産、存貨等，以曆史成本為計稅基礎。所稱曆史成本，是指企業取得該項資産時實際發生的支出。

企業持有各項資産期間資産增值或者減值，除國務院财政、稅務主管部門規定可以确認損益外，不得調整該資産的計稅基礎。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條規定：固定資産按照以下方法确定計稅基礎：

（1）外購的固定資産，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資産達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；

（2）自行建造的固定資産，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎；

（3）融資租入的固定資産，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資産的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；

（4）盤盈的固定資産，以同類固定資産的重置完全價值為計稅基礎；

（5）通過捐贈、投資、非貨币性資産交換、債務重組等方式取得的固定資産，以該資産的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；

（6）改建的固定資産，除企業所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。

2、未取得發票的固定資産投入使用後計稅基礎确定

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79号）規定：企業固定資産投入使用後，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資産計稅基礎計提折舊，待發票取得後進行調整。但該項調整應在固定資産投入使用後12個月内進行。

3、房屋、建築物固定資産改擴建的稅務處理

《國家稅務總局關于企業所得稅若幹問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34号）規定：企業對房屋、建築物固定資産在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資産原值減除提取折舊後的淨值，應并入重置後的固定資産計稅成本，并在該固定資産投入使用後的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資産的改擴建支出，并入該固定資産計稅基礎，并從改擴建完工投入使用後的次月起，重新按稅法規定的該固定資産折舊年限計提折舊，如該改擴建後的固定資産尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

（三）不得稅前扣除的固定資産折舊

《中華人民共和國企業所得稅法》第十一條規定：下列固定資産不得計算折舊扣除：

1.房屋、建築物以外未投入使用的固定資産；

2.以經營租賃方式租入的固定資産；

3.以融資租賃方式租出的固定資産；

4.已足額提取折舊仍繼續使用的固定資産；

5.與經營活動無關的固定資産；

6.單獨估價作為固定資産入賬的土地；

7.其他不得計算折舊扣除的固定資産。

（四）固定資産折舊年限

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（2019修訂）第六十條規定：除國務院财政、稅務主管部門另有規定外，固定資産計算折舊的最低年限如下：

1.房屋、建築物，為20年；

2.飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生産設備，為10年；

3.與生産經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；

4.飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

5.電子設備，為3年。

《國家稅務總局關于企業所得稅若幹稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98号）第一條規定：新稅法實施前已投入使用的固定資産，企業已按原稅法規定預計淨殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實施後，對此類繼續使用的固定資産，可以重新确定其殘值，并就其尚未計提折舊的餘額，按照新稅法規定的折舊年限減去已經計提折舊的年限後的剩餘年限，按照新稅法規定的折舊方法計算折舊。新稅法實施後，固定資産原确定的折舊年限不違背新稅法規定原則的，也可以繼續執行。

《政府會計準則第3号——固定資産》應用指南。通常情況下，政府會計主體應當按照下表規定确定各類應計提折舊的固定資産的折舊年限。

政府固定資産折舊年限表

（五）固定資産預計淨殘值

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（2019修訂）第五十九條規定：企業應當根據固定資産的性質和使用情況，合理确定固定資産的預計淨殘值。固定資産的預計淨殘值一經确定、不得變更。

《國家稅務總局關于企業所得稅若幹稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98号）第一條規定：新稅法實施前已投入使用的固定資産，企業已按原稅法規定預計淨殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實施後，對此類繼續使用的固定資産，可以重新确定其殘值，并就其尚未計提折舊的餘額，按照新稅法規定的折舊年限減去已經計提折舊的年限後的剩餘年限，按照新稅法規定的折舊方法計算折舊。新稅法實施後，固定資産原确定的折舊年限不違背新稅法規定原則的，也可以繼續執行。

（六）固定資産的折舊方法

1、直線法（一般規定）

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十九條規定：固定資産按照直線法計算的折舊，準予扣除。

企業應當自固定資産投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資産，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

企業應當根據固定資産的性質和使用情況，合理确定固定資産的預計淨殘值。固定資産的預計淨殘值一經确定，不得變更。

2、加速折舊

《中華人民共和國企業所得稅法》第三十二條規定：企業的固定資産由于技術進步等原因，确需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十八條規定：可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資産，包括：

（1）由于技術進步，産品更新換代較快的固定資産；

（2）常年處于強震動、高腐蝕狀态的固定資産。

采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍餘額遞減法或者年數總和法。

《國家稅務總局關于企業固定資産加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81号）第一條規定：企業擁有并用于生産經營的主要或關鍵的固定資産，由于以下原因确需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：

（1）由于技術進步，産品更新換代較快的；

（2）常年處于強震動、高腐蝕狀态的。

《國家稅務總局關于企業固定資産加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81号）第三條規定：企業采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資産，最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》第六十條規定的折舊年限的60％；若為購置已使用過的固定資産，其最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》規定的最低折舊年限減去已使用年限後剩餘年限的60%。最低折舊年限一經确定，一般不得變更。

《國家稅務總局關于企業固定資産加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81号）第四條規定：企業擁有并使用符合本通知第一條規定條件的固定資産采取加速折舊方法的，可以采用雙倍餘額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經确定，一般不得變更。

《财政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件産業和集成電路産業發展企業所得稅政策的通知》（财稅〔2012〕27号）規定：集成電路生産企業的生産設備，其折舊年限可以适當縮短，最短可為3年（含）。

《财政部國家稅務總局關于完善固定資産加速折舊企業所得稅政策的通知》（财稅〔2014〕75号）規定：對生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業的企業2014年1月1日後新購進的固定資産，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法；

對上述6個行業的小型微利企業2014年1月1日後新購進的研發和生産經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊;單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法；

3、一次性扣除

2014年1月1日起：（1）對所有行業企業2014年1月1日後新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊;單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。（2）對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資産，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

2018年1月1日至2023年12月31日：企業在2018年1月1日至2023年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

2020年1月1日至2021年3月31日：對疫情防控重點保障物資生産企業為擴大産能新購置的相關設備，允許一次性計入當期成本費用在企業所得稅稅前扣除。

自2020年1月1日起至2024年12月31日，對在海南自由貿易港設立的企業，新購置（含自建、自行開發）固定資産或無形資産，單位價值不超過500萬元（含）的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊和攤銷。

（七）計算折舊的時間

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十九條規定：企業應當自固定資産投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資産，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

（一）無形資産概念

無形資産是指企業擁有或控制的沒有實物形态的可辨認非貨币性資産，主要包括：

（1）專利權：是指國家專利主管機關依法授予發明創造專利申請人對其發明創造在法定期限内所享有的專有權利，包括發明專利權，實用新型專利權和外觀設計專利權。

（2）非專利技術：也稱專有技術，是指不為外界所知，在生産經營活動中應采用了的，不享有法律保護的，可以帶來經濟效益的各種技術和訣竅。

（3）商标權：是指專門在某類指定的商品或産品上使用特定的名稱或圖案的權利。

（4）著作權：制作者對其創作的文學，科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利。

（5）特許權：又稱經營特許權，專營權，指企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業接受另一家企業使用其商标，商号，技術秘密等的權利。

（6）土地使用權：指國家準許某企業在一定期間内對國有土地享有開發，利用，經營的權利。

無形資産的特征：①不具有實物形态②具有可辨認性

（二）無形資産的計稅基礎

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十六條規定：無形資産按照以下方法确定計稅基礎：

1.外購的無形資産，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資産達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；

2.自行開發的無形資産，以開發過程中該資産符合資本化條件後至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；

3.通過捐贈、投資、非貨币性資産交換、債務重組等方式取得的無形資産，以該資産的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

（三）無形資産不得計算攤銷費用扣除

《中華人民共和國企業所得稅法》第十二條規定：在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資産攤銷費用，準予扣除。

下列無形資産不得計算攤銷費用扣除：

1.自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資産；

2.自創商譽；

3.與經營活動無關的無形資産

（四）無形資産攤銷年限

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十七條規定：無形資産按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。

無形資産的攤銷年限不得低于10年。

作為投資或者受讓的無形資産，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。

外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。

《财政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件産業和集成電路産業發展企業所得稅政策的通知》（财稅〔2012〕27号）規定：企業外購的軟件，凡符合固定資産或無形資産确認條件的，可以按照固定資産或無形資産進行核算，其折舊或攤銷年限可以适當縮短，最短可為2年（含）。

（五）無形資産攤銷方法

主要有如下四種方法：

1、直線法

也是最基本的法定攤銷方法，無形資産按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。

2、縮短年限法（企業所得稅優惠政策）

（1）企業外購的軟件，凡符合固定資産或無形資産确認條件的，可以按照固定資産或無形資産進行核算，其折舊或攤銷年限可以适當縮短，最短可為2年（含）。（2）對在海南自由貿易港設立的企業，新購置（含自建、自行開發）固定資産或無形資産，單位價值超過500萬元的，可以縮短折舊、攤銷年限或采取加速折舊、攤銷的方法。

3、一次性扣除法（企業所得稅優惠政策）

是2020年最新專門為海南出台的企業所得稅優惠政策，對在海南自由貿易港設立的企業，新購置（含自建、自行開發）固定資産或無形資産，單位價值不超過500萬元（含）的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊和攤銷。

4、加速攤銷法（企業所得稅優惠政策）

也是2020年最新專門為海南出台的企業所得稅優惠政策，對在海南自由貿易港設立的企業，新購置（含自建、自行開發）固定資産或無形資産，單位價值超過500萬元的，可以縮短折舊、攤銷年限或采取加速折舊、攤銷的方法。縮短攤銷年限或采取加速攤銷方法的，可比照《國家稅務總局關于企業固定資産加速折舊所得稅處理有關問題的通知》(國稅發〔2009〕81号)相關規定執行。

（六）制造業企業稅前攤銷

《财政部稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》（财政部稅務總局公告2021年第13号）　一、制造業企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資産計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，自2021年1月1日起，再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資産的，自2021年1月1日起，按照無形資産成本的200%在稅前攤銷。

本條所稱制造業企業，是指以制造業業務為主營業務，享受優惠當年主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業。制造業的範圍按照《國民經濟行業分類》(GB/T4574-2017)确定，如國家有關部門更新《國民經濟行業分類》，從其規定。收入總額按照企業所得稅法第六條規定執行。

（七）土地使用權攤銷有關規定

實務中企業很少會将土地使用權單獨确認為無形資産。很多情況是與地上的建築物一起确認為固定資産，按照固定資産進行折舊。

1、土地使用權在什麼情況應單獨确認為無形資産？

《<企業會計準則第6号——無形資産>應用指南》第六條規定：

自行開發建造廠房等建築物，相關的土地使用權與建築物應當分别進行處理。

外購土地及建築物支付的價款應當在建築物與土地使用權之間進行分配;難以合理分配的，應當全部作為固定資産。

企業(房地産開發)取得土地用于建造對外出售的房屋建築物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建築物成本。

2、當土地使用權攤銷年限是多少？

會計規定：《企業會計準則第6号--無形資産》第十七條規定：使用壽命有限的無形資産，其應攤銷金額應當在使用壽命内系統合理攤銷。企業攤銷無形資産，應當自無形資産可供使用時起，至不再作為無形資産确認時止。

稅法規定：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例條例》第六十七條規定：無形資産按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資産的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資産，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。

（一）生産性生物資産的計稅基礎

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十二條規定：生産性生物資産按照以下方法确定計稅基礎：

1.外購的生産性生物資産，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；

2.通過捐贈、投資、非貨币性資産交換、債務重組等方式取得的生産性生物資産，以該資産的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

生産性生物資産，是指企業為生産農産品、提供勞務或者出租等而持有的生物資産，包括經濟林、薪炭林、産畜和役畜等。

（二）生産性生物資産的折舊方法

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十三條規定：生産性生物資産按照直線法計算的折舊，準予扣除。

（三）生産性生物資産的折舊年限

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十四條規定：生産性生物資産計算折舊的最低年限為林木類生産性生物資産，為10年；畜類生産性生物資産，為3年。

（一）長期待攤費用的範圍

《中華人民共和國企業所得稅法》第十三條規定：在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：

1.已足額提取折舊的固定資産的改建支出；

2.租入固定資産的改建支出；

3.固定資産的大修理支出；

4.其他應當作為長期待攤費用的支出。

（二）固定資産的改建支出的攤銷

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十八條規定：固定資産的改建支出，是指改變房屋或者建築物結構、延長使用年限等發生的支出。

已足額提取折舊的固定資産的改建支出，按照固定資産預計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資産的改建支出，按照合同約定的剩餘租賃期限分期攤銷。

改建的固定資産延長使用年限的，除已足額提取折舊的固定資産的改建支出、租入固定資産的改建支出外，應當适當延長折舊年限。

（三）固定資産的大修理支出的攤銷

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十九條規定：固定資産的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：

1.修理支出達到取得固定資産時的計稅基礎50%以上；

2.修理後固定資産的使用年限延長2年以上。

固定資産的大修理支出，按照固定資産尚可使用年限分期攤銷。

（四）其他應作為長期待攤費用的支出

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十條規定：其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

（五）關于開（籌）辦費的處理

《國家稅務總局關于企業所得稅若幹稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98号）第九條規定：新稅法中開（籌）辦費未明确列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理。

作者：胡志輝

河北潤揚項目管理有限公司合夥人

本文内容為一位咨詢行業同仁在工作過程中的搜集整理，如有疑問，歡迎留言交流！

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