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ipo對财務報表的影響

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【前言】

IPO财務的目标，是保證 IPO公司财務報告及相關财務信息的真實性、準确性和完整性。财務報告生成的過程，即企業根據報告期内發生的業務和交易，通過選擇具體的會計政策和會計估計（具體的會計政策和會計估計以下統稱為會計方法），建立有效的内部控制（實務中也簡稱内控）制度，及時生成财務會計信息的過程。業務和交易、會計方法、内部控制，構成了生成财務報告的三個基本維度。由于業務和交易具有客觀性，财務信息隻是對其進行如實反映，故一般的财務報告框架應包括會計方法和内部控制兩項内容。

在實務中，财務會計信息的特征受不同使用場景的重大影響，從而影響财務框架下會計方法的選擇和内部控制的構建。IPO 财務最顯著的場景是 IPO 公司經過廣泛、嚴密、深入的輔導、核查和審核，能夠實質性滿足注冊制下“真公司”的要求。IPO 場景下所強調的“真公司”，核心是 IPO 公司财務信息的真實性。影響真實性的因素來自兩個方面：一方面是未能選用正确的會計方法或未能建立有效的内控制度，導緻财務報告信息未能如實反映公司真實的業務和交易；另一方面則是報告期内存在虛假的或經過粉飾的不真實财務信息，不真實财務信息來自 IPO 公司的财務操縱，财務操縱可能體現在管理層對會計方法的主觀選擇或濫用，更主要的是體現在管理層調節或虛構公司的業務或交易。

從 IPO 公司的角度，經過中介機構的輔導，選擇适合 IPO 的會計方法，構建符合 IPO 需要的内部控制是形成“真公司”的重點。從中介機構核查的角度，通過執行一定的财務核查手段，尤其是對特定領域進行必要的财務專項核查，以确定 IPO 公司在會計方法層面、業務和交易層面都不存在财務操縱，是中介機構可以對“真公司”進行背書的重點。

選擇适當的 IPO 會計方法、建立有效的 IPO 内部控制和防範出現IPO 财務操縱，這三個維度共同構成了 IPO 财務的框架。

01

選擇适當的 IPO 會計方法

一個重要的 IPO 會計方法，應該同時滿足正确性和可控性兩個原則。正确性，即會計方法符合企業會計準則的規定。由于會計方法經常具有可選擇性，可選擇性則可能會産生業績粉飾，故依據可控性原則對會計方法進行選擇是防範财務操縱的必然。

（一）IPO 會計方法的正确性

IPO 财務中使用正确的會計方法，這是最基本的，似乎也是最簡單的原則，但基于實際業務的複雜性，會計方法的确定有時候也會涉及重大的會計判斷。導緻會計方法不正确的原因主要有兩類：一是對交易的經濟實質判斷不準确，導緻使用了不适當的準則；二是準則适用不存在問題，但使用的具體會計方法不符合會計準則的規定。

1、與交易的經濟實質相符

經濟實質，是會計準則所定義的業務或交易的經濟實質，是相對于其法律形式或者其他形式而言的。經濟實質也是一個會計判斷的過程。有些交易的經濟實質是比較模糊的，判斷起來并不容易，因為有時候準則所定義的經濟實質與其法律形式并不總是相符。例如在收入确認中，對“總額法”和“淨額法”的判斷，委托方和加工商之間的“購銷方式的委托加工業務”是否構成收入等，往往需要運用“實質重于形式”的原則對其經濟實質做出判斷。

2、具體會計方法符合準則規定

準則規定的會計政策是原則性的，實際運用中，需要根據交易的實際情況，在政策框架内制定相關的具體方法。例如，收入準則下則對照履約義務的條件将其認定為某一時點履約的單項履約義務，接下來制定可執行的具體方法時，還需要根據實際情況對收入确認時點和應取得的主要證據等做出進一步的确認。這些以時點和證據為核心的具體方法，需要符合相關收入政策下的原則。

在 IPO 實務中，對會計準則的理解不到位，或過度追求可控性，或者僅僅是出于簡化核算的等，都可能會導緻具體使用的會計方法出現不當。

（二）IPO 會計方法的可控性

可控的會計方法，是指運用過程容易控制，站在外部審核的角度更容易驗證的會計方法。具體而言，在會計政策層面，要求會計确認的依據需要具有充分的可驗證性；在會計估計層面，則要求盡可能地限制過于自由的會計估計。

站在外部審核的角度，使用的方法過程越可控，存在财務操縱的可能性就越小。會計方法的可控性，是對會計确認和計量，從客觀性、可比性和謹慎性三個角度進行的綜合判斷。

1、客觀性

（1）會計确認的客觀性。

會計确認的客觀性，指對于經濟業務的會計确認事項，盡可能選擇更具有客觀性的外部證據作為關鍵性業務證據，而不是僅僅選擇真實性依賴于企業内部控制的内部證據。進行會計确認的前提，是對交易的經濟實質做出判斷，對某些交易而言，其經濟實質存在可選擇的空間，不同的選擇可能會産生客觀性存在顯著差異的會計确認，這種情況下，IPO 公司一般要依據會計确認的客觀性對經濟實質的認定做出選擇。

在收入準則下，某項履約義務可能既具有某一時段内履約的特征，也具有某一時點履約的特征。履約進度，可能隻能以企業内部的成本進度來确定，而成本進度高度依賴于成本歸集和成本預測的内控制度，往往缺乏必要的客觀性；以客戶驗收作為時點法下的确認時點，客戶的完工驗收顯然比企業内部的成本進度具有更好的客觀性。兩種方法相比較，基于外部審核的角度，一次性确認收入的方法顯然更具有可控性。

開發支出資本化還是費用化，也是一個關于會計政策客觀性的典型選擇。對于大部分科技型企業的研發活動來說，無論是費用化處理還是資本化處理，在準則層面都屬于可以選擇的會計方法。但在大部分情況下，開發支出進行資本化處理，開發階段的起止時點缺乏客觀性證據，開發支出的歸集也完全有賴于内部控制，與選擇全部費用化處理比較，開發支出資本化處理屬于不具有可控性的會計方法。

（2）會計計量的客觀性。

在會計計量的實際運用中，計量基礎和計量方法都存在客觀性的問題。會計計量的客觀性，主要體現在依據業務和資産的實際情況，有意減少對公允價值計量的使用，減少對長期資産的折舊攤銷年限、壞賬減值計提比例、存貨跌價準備等事項過于主觀的判斷。

2、可比性

可比性包括兩個方面：一方面是指 IPO 公司本身的會計方法在整個報告期内保持一緻性，不進行随意的變更；更重要的一個方面是指會計方法的選擇要與同行業可比公司，尤其是同行業可比 IPO 公司保持一緻。可比 IPO 公司經過長期的審核磨砺，重要事項一般都會形成一種或兩種主流的會計方法。如果一個 IPO 公司對相同事項采用了與大多數可比 IPO 公司不同的會計方法，則很可能說明其采用的方法是不正确或不可控的。

3、謹慎性

會計的謹慎性原則，要求使用的會計方法不應高估資産或收益，低估負債或費用。在計量方面，收入計量中對于可變對價的估計，或有事項中對于預計負債的估計等都要考慮謹慎性要求。在确認方面，當一個履約義務同時存在兩個都具有正确性和客觀性的收入确認時點時，選擇靠後的時點也是謹慎性的體現。

一種會計方法如果同時具有客觀性、可比性和謹慎性，那麼就是具有最佳可控性的方法。不同時具備這三種性質的情況下，客觀性應該處于優先選擇的地位，即在保持客觀性的前提下盡量選擇與同行業更可比和更具謹慎性的會計方法。

（三）正确性和可控性的關系及趨勢

正确性是 IPO 會計方法的前提，可控性必須建立在正确性之上，隻不過具有正确性的方法可能并不唯一，IPO 中應該選擇相對更具有可控性的方法。

正确性和可控性在 IPO 實踐中也是一個不斷互相修正的過程，以下就是兩個關于二者關系的例子。

1、股份支付計量方式的變化

2021 年 5 月财政部發布的《股份支付準則應用案例》，對于授予員工股票的鎖定期是否實質屬于服務期限條件給出了明确的判斷指引。該案例發布之前，鎖定期在實務中經常被判斷為“沒有明确約定服務期”，故部分 IPO 公司于授予當期一次性确認全部股份支付費用。這種處理不違反會計準則的規定且具有很好的可控性。

《股份支付準則應用案例》發布之後，“授予當期一次性确認全部股份支付費用”成為不正确的會計方法。根據正确性原則，部分 IPO 公司對股份支付由原一次性計入費用更正為按等待期分期計入費用，等待期的确定直接影響到各期盈利，且實務中關于等待期的确定具有很大的可調節空間，實際上對業績的影響是不太可控的。

2、預期信用損失的計提方法

根據金融工具準則，應收賬款計提預期信用損失的方法應根據曆史遷徙率不斷進行調整，但在 IPO 實務中以固定比例計提壞賬仍然是主流。在報告期内以固定比例計提壞賬顯然比變動比例更具有可控性，但對正确性的遵守則存在些許瑕疵。

基于注冊制下 IPO 審核标準的公開化、透明化的趨勢，從 IPO 實務中的審核特征來看，凡是涉及會計方法的問詢，具體的論證最終都會聚焦到“是否符合企業會計準則規定”的結論上來，凡是存在選擇可控性方法的情況，對客觀性的要求越來越明确，對可比性、謹慎性的定量分析越來越重于定性分性。從趨勢上看，IPO 會計方法的正确性将越來越重要，同時在正确性前提下的可控性也将越來越突出。

02

建立有效的 IPO 内部控制

“發行人的内部控制制度健全且被有效執行，能夠合理保證财務報告的可靠性、生産經營的合法性、營運的效率與效果”，是核準制和注冊制下首發辦法的共同要求。可以看出，内部控制制度健全有效是重要的上市條件，IPO 公司需要建設全面的内部控制體系。

IPO 公司的内部控制建設，應以《企業内部控制基本規範》及其配套指引作為标準。在 IPO 報告期内，對财務内控存在的缺陷，應通過中介機構上市輔導完成整改或糾正，并達到與上市公司要求一緻的财務内控水平。

IPO 審核的核心是“問出一個真公司”，故财務報告可靠性目标是IPO 公司内部控制的最重要目标，與财務報告相關的内部控制是 IPO 内部控制建設的重點，具體包括加強會計基礎工作的規範、加強資金使用的規範性管理，完善主要業務循環的内部控制建設并強化有效執行。IPO 注冊制實施以來，IPO 内部控制的要求在以下兩個方面得到了進一步強化。

1、内部控制審核的公開化

由于注冊制下 IPO 審核越來越公開化和透明化，對于可能存在問題的内部控制，審核中經常要求 IPO 公司公開披露相關業務或事項實際執行的内部控制制度，并判斷内部控制是否存在缺陷，對存在的缺陷是否已進行必要的整改，是否構成對内部控制制度有效性的重大不利影響。有的問詢中甚至要求 IPO 公司全面披露其内部控制手冊的内容，這就明确地對 IPO 公司全面内部控制的健全和有效性提出了更高層次的要求。

2、與資金管理相關的内部控制的标準化

證監會首發問題解答中，明确了與資金管理相關的财務内部控制不規範事項，并要求 IPO 公司和中介機構進行逐一核查，報告期内存在不規範事項的，應詳細披露内部控制缺陷的性質和整改情況。對資金管理規範的标準化要求，除了基于資金不規範行為很可能屬于違法違規的原因之外，更重要的是防止 IPO 公司通過不規範的資金流動為利用體外資金循環進行财務舞弊提供資金周轉渠道。

03

防範出現 IPO 财務操縱

财務操縱，原則上可以分為财務舞弊和業績粉飾兩類。财務舞弊即财務造假，業績粉飾在性質上屬于盈餘管理的範疇，是個中性概念，但過度地進行業績粉飾同樣會扭曲經營業績。

（一）财務操縱的方法

财務舞弊和業績粉飾，都是管理層基于其主觀故意而組織實施的，從方法上看，均包括利用會計方法和非會計方法。

1. 财務舞弊的方法

财務舞弊的會計方法，是指管理層為達到操縱利潤的目的而濫用會計政策和會計估計。在 IPO 過程中，通過會計方法進行舞弊是罕見的，一是因為會計方法的運用是比較直觀的，IPO 期間内的濫用很容易被核查和審核發現，二是因為會計方法大多數情況下隻能将業績前後移動，并不産生真正的虛假利潤。

财務舞弊的非會計方法，是指管理層為達到虛增報表業績的目的而實施的業務和交易作假。業務作假往往是系統性作假，即先設定目标利潤，再虛構業務流程，通過會計系統最終體現在财務報表上。相對于會計方法，非會計方法是業務或交易的源頭造假，虛假的業務和交易與真實的業務和交易具有同樣的流程，過程隐蔽，且更容易大規模虛增業績，故實務中的 IPO 舞弊多屬于經營活動造假。

2. 業績粉飾的方法

業績粉飾是一種盈餘管理行為，通常以不損害正常經營、不歪曲正常業績為限，相關業務或交易也應限制在正常的内部控制程序之内。如果盈餘管理是以達到設定的盈利水平為最重要目标，管理層采取的是不符合内部控制要求或不具有可持續性的經營手段，那麼顯然屬于過度的業績粉飾，即使實現了短期盈利目标，也很可能為未來持續經營帶來較大的不利影響。業績粉飾過度與否并沒有清晰的邊界，故在 IPO 審核高度強調“真公司”的場景之下，所有的業績粉飾都可以歸入 IPO 财務操縱的範疇。

與财務舞弊相同，業績粉飾也包括會計方法和非會計方法。IPO 實務中，由于審核中強調會計方法的可控性，故為提升業績而選擇不可控的會計方法大緻等同于利用會計方法進行業績粉飾。業績粉飾的非會計方法，是管理層對正常業務進行調節而非虛構業務。常見的非會計方法包括對客戶放寬信用條件促進短期銷售增長，推遲廣告投入減少銷售費用，短期降低員工工資等。業績粉飾的非會計方法與财務舞弊的非會計方法存在本質差異，差異的核心是業務的真實性。

（二）對财務操縱的核查

防範 IPO 财務操縱的最重要手段，是保薦機構和會計師對 IPO 公司的财務核查。保薦機構對 IPO 公司财務所做的盡職調查，會計師對IPO 公司進行的獨立審計，均應以對财務操縱的核查為導向和重心。

對财務操縱的核查，既包括對利用會計方法進行财務操縱的核查，又包括對利用非會計方法進行财務操縱的核查。非會計方法涉及對 IPO公司業務和交易的真實性核查。中介機構可以通過評價會計方法的可控性，分析内部控制的缺陷，執行以财務信息和非财務信息的相互印證為核心的财務分析，核查銀行資金流水、關聯方、客戶和供應商、經銷商終端客戶等重要事項，最終識别出 IPO 财務中存在的财務操縱信号，防範 IPO 公司在報告期内出現重大的财務操縱行為。

對于IPO公司和中介機構而言，需要按上市标準進行規範的财務事項紛繁複雜，财務規範是一個循序漸進的過程，如果沒有一套正确的框架，則很容易陷入“隻見樹木、不見森林”的困境。因此，我們需要基于打造IPO“真公司”的理念，深入理解IPO财務框架所包括的三個維度，重點把握不同維度下的财務處理的核心原則，才能在IPO财務框架之下全面、系統、有效地推進IPO财務規範。

來源葉金福

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