2017年财政部修訂發布了《企業會計準則第22号—金融工具确認和計量》、《企業會計準則第23号—金融資産轉移》和《企業會計準則第24号—套期會計》等三項金融工具會計準則，至今已五年時間，一般的金融資産企業運用較多都比較熟悉，其稅會差異也比較好掌握，但是“其他權益工具投資”因為運用的不多，大家對這個金融資産比較陌生。“其他權益工具投資”存在較大的差異，需要謹慎處理，極容易少繳企業所得稅，給企業帶來較大的的稅務風險。下面我們就來看看“其他權益工具投資”的稅會差異對所得稅的影響。

一、初始确認時的差異

“其他權益工具投資”是企業指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，舊準則是在“可供出售金融資産”科目核算。例如：對被投資單位的影響程度在“重大影響以下”且不以交易為目的的股權投資，核算在“其他權益工具投資”科目。準則規定對于以常規方式購買金融資産的，企業應當在交易日确認将收到的資産。我們來看以下例子：

2020年3月7日，A公司支付價款2001萬元（含交易費用1萬元），購入B公司發行的股票400萬股，占B公司表決權股份的1%，A公司對B公司不具有重大影響，将其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，A、B公司均為居民企業，A公司适用25%的所得稅稅率，按10%提取法定盈餘公積。

（1）2020年3月7日，購入B公司股票的會計分錄：

借：其他權益工具投資—成本　　2001萬

貸：銀行存款　　　2001萬

稅法規定，企業對外進行權益性投資形成的資産，其投資成本按照以下方式确定：(一)通過支付現金方式取得的投資資産，以購買價款為成本；(二)通過支付現金以外的方式取得的投資資産，以該資産的公允價值和支付的相關稅費為成本。也就是說，稅法規定的金融資産初始投資成本是公允價值加上交易費用。

從以上例子可以看出，其他權益工具投資的初始确認不存在稅會差異。

二、持有期間取得收益的差異

會計準則規定，非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資産，一經做出，不得随意撤銷；除了被投資企業宣告發放現金股利，計入當期損益外，其他相關的利得和損失均應當計入其他綜合收益，且後續不得轉入當期損益。

接上例，2021年5月10日，B公司宣布發放現金股利20萬元。2021年5月25日，收到B公司的現金股利20萬元。2021年6月30日，B公司股票市價為每股5.2元。

（1）2021年5月10日，B公司宣布發放現金股利20萬元，會計分錄：

借：應收股利 20萬

貸：投資收益 20萬

（2）2021年5月25日，收到B公司的現金股利20萬元，會計分錄：

借：銀行存款 20萬

貸：應收股利 20萬

《企業所得稅法》第六條規定，股息、紅利等權益性投資收益應當并入企業所得稅收入總額，所以通常情況下，其他權益工具投資持有期間取得的收益會計上确認投資收益，稅法上也确認為投資收益，不存在稅會差異，但是需要注意的是，如果符合免稅收入的相關規定，是不需要繳納企業所得稅的。

《企業所得稅法》第二十六條規定，對符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益以及在中國境内設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。《企業所得稅法實施條例》第八十三條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益；股息、紅利等權益性投資收益不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。本例中，A公司持有B公司股票已超過12個月，可以享受免稅優惠，此時應調減當年度的應交企業所得稅。

（3）2021年6月30日，B公司股票市價為每股5.2元，會計分錄：

借：其他權益工具投資—公允價值變動　79萬

貸：其他綜合收益 79萬

（4）針對資産的賬面價值與計稅基礎的差異，确認可抵扣暫時性差異，會計分錄：

借：其他綜合收益 19.75萬

貸：遞延所得稅負債19.75萬

金融工具準則下“其他權益工具投資”公允價值變動計入其他綜合收益，該持有收益對利潤表沒有影響，稅法角度也不認可持有期間收益，因此所得稅費用和應交所得稅沒有差異。

三、處置時的差異

金融工具準則規定将非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資産的，當該金融資産終止确認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

接上例，2021年11月20日，A公司由于某特殊原因，以每股5.5元的價格将股票全部轉讓。

（1）2021年11月20日，A公司以每股5.5元的價格将股票全部轉讓，會計分錄：

借：銀行存款　 2200萬

其他綜合收益 79萬

　貸：其他權益工具投資—成本　　2001萬

其他權益工具投資—公允價值變動 79萬

盈餘公積 19.90萬

利潤分配—未分配利潤 179.10萬

借：遞延所得稅負債19.75萬

貸：盈餘公積1.975萬

利潤分配—未分配利潤 17.775萬

從上面例題可以看出，處置其他權益工具投資，是不會對當期損益産生影響的。而稅法的規定是，所有投資資産的處置，都應該作為财産轉讓行為，把其處置的損益計入當期應納稅所得額中。企業所得稅納稅申報是以利潤表為基礎的，加上納稅調整項目按适用稅率計算得出應納企業所得稅。由于處置“其他權益工具投資”未影響本年利潤，極容易被忽視，所以在本期如果發生過其他權益工具投資的處置行為，還應計提應交企業所得稅。

（2）計提企業所得稅，會計分錄：

借：盈餘公積 4.975萬

利潤分配—未分配利潤 44.775萬

貸：應交稅費——應交所得稅 49.75萬【（2200-2001）*25%】

綜上，“其他權益工具投資”持有期間取得的分紅收入在滿足免稅條件下會影響企業應交企業所得稅，在處置環節也會影響應交企業所得稅，其他環節雖存在稅會差異但不影響應交企業所得稅。由于處置環節的特殊會計處理造成稅會之間的重大差異，是稅務機關在後續管理過程中重點風險評估的對象，企業需重點關注。

作者：張行琴

作者單位：中彙（江西）稅務師事務所

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